个人房地产税税款追征问题的国际借鉴

田芳

（1.东北财经大学，辽宁大连116025，2.大连市地税局，辽宁大连 116001）

个人房地产税税款追征问题的国际借鉴

田芳1，2

（1.东北财经大学，辽宁大连116025，2.大连市地税局，辽宁大连 116001）

主要针对个人房地产税欠税追征问题进行探讨。由于个人房地产税存在纳税人众多且居住分散；税务机关征管力量有限，相关税务文书送达受限；税收保全和税收强制执行措施的实施存在一定困难等问题。文章结合我国国情，并借鉴英美等房地产税税制较为成熟国家的先进经验，对我国个人房地产税税款可采取的追征措施进行深入研究，针对个人房地产税的征管特点，提出税款追征建议。

个人房地产税；税款追征；国际借鉴

党的十八届三中全会提出“要加快房地产税立法并适时推进改革”。将个人住宅纳入征税范围是本次改革的重大突破点之一，随之而来的对个人房地产税的征收管理也是税务部门的工作难点，尤其个人欠缴房地产税的追征问题值得深入探讨和研究。

1 个人房地产税税款追征难点问题

对于个人纳税人而言，房地产税无疑增加了其生活成本，征收初期也必将引起纳税人痛苦指数上升。税务机关一方面要做好正面宣传，引导纳税人养成自觉纳税意识，提高纳税遵从，另一方面，也要采取有效措施，对纳税人欠缴税款进行追征，保证税法公平。但由于个人纳税人众多，且居住分散，税务机关追征难度较大。按照现有税款追征方式看，对个人房地产税的税款追征可能存在以下难点问题。

1.1 现有征管力量有限，可能导致税款追征不力

对个人而言，房地产税是新增税种，需要一个熟悉了解的过程，征收初期，可能很多纳税人持观望、回避态度，也许会形成较多欠税。而现有征管力量有限，初期又不宜采用较为强硬的追征手段，难以保证追征到位。按照全国13亿人口，3人为一个家庭，每个家庭仅1套房测算，全国居民住宅纳税人约4.33亿，而据统计，截止2005年末全国地税系统干部约34.7万人①国家税务总局简介，http：//baike.so.com/doc/5352370.html。，按年增10%推算，至2013年末地税干部不及70万人，按80%推算，其中从事税收管理的不到60万人，以60万人来管理保守估计的4.33亿个人纳税人，即使仅有10%的纳税人欠缴税款，也要面对4 300万纳税人，显然，税务部门难负重荷；此外，现有税款追征措施设置了较为复杂的程序，如，先行告知；听取纳税人申辩；相关领导批准等等，也耗费了税务部门大量的时间，可能导致税款追征期限较长。

1.2 纳税人分散，相关税务文书难以送达

在税款追征措施中，先行书面告知纳税人为必经程序，由于存在“人房分离”的情形，可能导致主管税务机关因查找不到纳税人而无法送达税务文书。按照税收征管法的相关规定，送达方式分为直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达及公告送达等，由于个人纳税人对税收增加的固有反感，对税务机关的税务文书产生抗拒心理，可能采取各种理由和手段拒绝接收，导致税收程序无法履行；而且，个人房地产税的纳税人众多，对税务机关文书送达的方式也提出了极大的挑战，比较而言，公告送达可能是最为有效的送达方式，但是个人纳税人居住分散，且很多纳税人可能不在房产所在地，若主管税务机关仅在本区域范围内公告税收事项，可能纳税人无法通过媒体获知信息，至于公告送达可否由全国统一在国家级媒体上发布，还需深入研究。

1.3 税收保全和强制执行措施难以执行

在诸多税款追征方式中，税收保全和强制执行措施可谓力度最大，但对个人执行税收保全和强制执行措施存在诸多困难。一方面，税务机关对个人住宅实施税收保全和强制执行措施受限。尽管税收征管法及其实施细则赋予税务机关对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人及纳税担保人依法实施税收保全和强制执行的权力。但同时要求个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在保全和强制执行措施的范围内。实际工作中，对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房无法把握；同时，在适用范围上，征管法规定，税务机关仅能对从事生产经营的纳税人可依法采取税收保全或强制执行措施，若个人住宅仅用于居住，则对欠缴的房地产税进行税收保全或强制执行还需法律进一步授权。另一方面，对个人银行存款账号获取困难导致税务机关难以采取冻结或扣缴存款等措施。由于存在人房分离的情形，在目前尚未实现银行信息全国联网的情况下，仅依赖于银行，税务机关无法掌握个人的全部账户信息，且个人存款账号涉及个人隐私，税务机关是否可获取个人存款信息还需法律加以明确。

2 典型国家和地区个人房地产税欠税追征方式的比较借鉴

国外很多房地产税制成熟的国家和地区在个人房地产税征管方面，尤其对欠税的处理已积累了很多的经验，值得我国借鉴。

2.1 典型国家和地区个人住宅房地产税欠税追征方式比较

（1）美国

美国个人房地产税征管主要依赖于各地方税务当局，由税务部门获取财产信息、计算税款、通知纳税人、记录缴税情况、进行税后管理等，因此，美国纳税人通常不会发生申报延迟现象，如果欠税，主要是纳税人原因推迟缴税，实质是向美国政府借款。

美国各州对房地产税的欠税行为制定了严格的惩罚措施。对未按期缴纳税款，又未向政府申请税款缓缴计划的纳税人，会被征收罚金和利息，并且拖欠时间越长罚金越高。当所欠税款和罚息罚金达到一定程度后，税务部门可以对应税财产采取税收留置（Tax Lien），当留置期结束而纳税人未能缴纳税款和罚金的，将丧失其财产的赎回权，税务部门将以财产拍卖形式收回税款。有些地方政府还将拒不缴纳税款且恶意拖欠的纳税人列入税款拖欠名单，在当地报纸上公布。

（2）英国

同美国类似，英国也为纳税人提供了各种缴税方式。纳税人存在困难的，可向地方议会提出减税申请，地方议会视情况可采取为纳税人减税或改变纳税时间帮助纳税人渡过难关。

若纳税人逾期未缴纳税款也未提出困难申请，地方议会将向其发送告知书，限纳税人7日内缴纳税款，逾期仍未缴纳的，会再次告知，并要求支付当年所有应纳税款。若纳税人仍不纳税也不提出减免申请，议会将向法院提起追讨诉讼。纳税人可以出庭向法院解释未按期纳税原因，或不需出庭，直接向议会或当地公民咨询局阐述理由。议会将根据纳税人提出的理由给予帮助，若纳税人接受并执行议会给予的帮助方案，则可不缴纳当年剩余税款。对采取上述措施后，仍拒不缴税的纳税人，法院将向其发送纳税责任令（Liability Order），并要求纳税人提供工作和收入的信息，以便于法院追讨欠款。法院追讨欠款的主要方法包括以下几种：一是通知纳税人的雇主从其工资中扣缴欠税，雇主还可额外扣除1英镑作为手续费；二是要求减少纳税人享受的求职者优惠、收入补贴或者补偿优惠，偿还欠税；三是雇佣警察协助强制执行欠税，强制执行的相关费用由被执行人承担。强制执行可采取三种方式：第一，被执行人缴纳欠税前冻结其全部财产；第二，看管财产；第三，拍卖财产抵缴税款。此外，对欠款超过750英镑的纳税人，法院可执行破产程序；对欠款超过1 000英镑的纳税人可发出强制缴纳命令。其结果都是将纳税人房产拍卖以偿还欠税和其它费用。对于拒不缴纳税款的纳税人最严厉的处罚是处以3个月以下监禁。

（3）新加坡

新加坡税务局推荐业主使用GIRO来交纳财产税，GIRO就是指通过银行账户来自动交纳税款。通过这种方式纳税人不必在年初一次性交纳一年的财产税，而是可以享受12个月免息分期付款。

对于未按规定日期缴纳财产税的纳税人，将会被处以不超过应缴税款总额5%的滞纳金。对于拒不缴纳税款和滞纳金的纳税人，税务部门有权力将其动产或者房屋进行拍卖，拍卖所得优先用于支付财产税，剩余部分则归房屋最终的所有者所有。如果房屋没有所有者，5年后拍卖所得归同一基金。

（4）南非

在南非，纳税人欠缴税款的，在补缴税款的同时，需要同时交付利息。任何人在进行财产转让前，需要提供财产税法定完税证明，证明无欠税后方可转让。对3年以上的欠税行为，政府可对其应税财产实行查封并公开拍卖，冲抵税款。南非新《财产税法》对不如实提供财产信息、威胁评估人员或者拒绝履行出庭作证义务的人员，分别规定了2年以下、3个月以下拘役以及相应罚金的处罚规定②南非政府信息网，http：//www.info.gov.za/acts/2004/a6-04/index.html。。

（5）中国香港

中国香港差饷通常分四个季度缴纳税款，差饷物业估价署一般季度初发出征收通知书，纳税人应于每季的第一个月末前完税。纳税人可采取银行自动转帐、缴费灵、自动柜员机、电子缴费服务站、互联网、邮递等多种方式缴款。

纳税人在规定期限内未缴纳差饷的，可被征收5%附加费；如限期届满后六个月内仍未清缴差饷，可按欠款总额再征收10%附加费。差饷物业估价署通常先向纳税人发出警告信，要求即时清缴欠款，纳税人仍不缴纳的，对欠款不超过5万元的，估价署可入禀小额钱债审裁处追讨；如超过5万元，则须入禀区域法院追讨。法院颁布裁决后未清缴欠款的，估价署署长最终可向法院申请楼宇押记令（俗称“钉契”），禁止该物业转让，直至押记令解除。

2.2 典型国家和地区个人住宅房地产税欠税追征方式启示

综合上述国家和地区房地产税追征方式，主要有以下几个特点，值得我国加以借鉴和学习。

（1）征收罚金和利息

大部分国家对纳税人欠缴税款的，都课征一定金额的罚款和利息，作为对占用政府资金的补偿，而且欠税时间越长，罚金越高。新加坡规定了滞纳金最高不超过应纳税款的5%。这同我国现行政策规定是一致的。

（2）对欠税财产进行留置和拍卖

美国对欠缴税款和罚金达到一定程度的纳税人，采取将欠税资产进行税收留置的方式进行催缴，限期内未缴纳税款和罚金的纳税人，将失去财产赎回权，税务部门可对留置资产进行拍卖，以抵缴税款和罚金。英国还可雇佣警察协助对财产进行强制执行，直至拍卖财产抵缴税款及相关费用。新加坡规定，拍卖所得要优先支付欠税。这项措施同我国现行的税收保全措施和强制执行措施类似，但比我们的规定更为严格，有警察协助执行，更具威慑力。

（3）部门协作追讨欠税

一些国家和地区由各部门联合追缴欠税。如英国，对欠税人履行相关手续后，纳税人仍不缴纳税款的，由法院下达纳税责任令追讨税款，具体可采取要求纳税人任职单位扣缴税款、减少纳税人相关福利优惠抵缴税款及可雇佣警察协助采取强制执行措施，直至拍卖财产缴纳税款及相关费用等。

（4）禁止欠税财产转让

一些国家和地区对欠税财产进行了转让限制，如南非，在财产转让前，必须提供完税凭证，否则不予转让；美国对纳税困难的纳税人制定了缓缴计划，但在缴清税款前，欠税财产不得进行交易。香港也规定，在法院裁决后仍不缴纳税款的，可向法院申请押记令，限制物业转让，直至解除［1］。

（5）对欠税人进行拘役或监禁

英国规定对拒不缴纳税款的，可处以3个月以下监禁。应该说这一措施最为严厉，对个人纳税人尤其有效。

3 我国个人住宅房地产税追征方式的思考

如前所述，我国现行税收征管体制下，对个人住宅征收房地产税，尤其征税初期，可能导致欠税增加，而诸多因素导致欠税追缴存在一定问题，需结合我国国情，借鉴国际经验，制定有效措施。

3.1 请法院配合，要求任职单位从其工资薪金中扣缴税款

由于任职单位是纳税人工资薪金的直接支付者，由其扣缴税款，可保证税金来源。具体实施时，需由税务机关申请法院向纳税人的任职单位下达指令。对有任职单位的纳税人来说，这一方式可以保证税款追征到位；且此方式能够对纳税人产生心理暗示作用，即，若不按规定纳税，会被通知任职单位，可能对个人造成负面影响，为避免该影响，纳税人会按期纳税。因此，这一方式兼具预防和堵漏双重作用。当然，对于退休等无现任单位的，可由法院通知支付其退休工资的单位代为扣缴税款。对于无固定收入来源，或无法掌握其收入来源的，可由法院直接下达税款缴纳通知书，责令缴纳，拒不缴纳的，由法院对其房产进行强制查封或拍卖。

应该说请法院配合追征税款的方式是行之有效的，英国的实践已经证明了这一点，但在我国实施这一措施可能存在以下问题：一是请法院配合，无疑增加了法院的工作量，在欠税人较多的情况下，还要考虑法院的工作负担，需要进行测算，而且这一做法可能引起人们的质疑，税款征收本是税务机关的责任，由法院进行欠税追征，是否税务部门在逃脱责任；二是让纳税人的工薪支付方直接扣缴税款，是否需要考虑纳税人生计需要，以及如何衡量等。

应该说，由法院配合进行房地产税的欠税追征是必要而有效的。其理由：①无论哪个部门进行税款征收都是“为国聚财”，归根结底都是为了国家，因此，不存在税务机关逃脱责任问题；②法院作为司法部门，具有强大的震慑力和执行力，面对众多的个人纳税人，由其配合税务部门进行税款追征，不仅省时省力，而且效果显著；③在扣缴税款时，考虑纳税人的必要生活开支是必须的，可以按照纳税人月工资的一定比例，如50%进行逐月扣缴，直至欠税缴纳完毕。

3.2 请房管部门配合，禁止欠税人办理房屋权属转移登记

税务机关应当定期将未按期缴纳房地产税的纳税人名单提供给房地产登记管理部门，房地产登记管理部门对该纳税人名下的所有房地产都不予办理权属转移登记。这一措施类似于我国目前存量房交易市场的“先税后证”，是在原有税种基础上，增加了房地产税的完税凭证。税务部门和房管部门经过多年配合，“先税后证”工作在堵塞税收征管漏洞方面发挥了很大的作用，存量房转让环节的税收基本应收尽收，对房地产税而言，这不失为一个有效举措。所不同的是，纳税人名下的所有房产都必须完税，才能对其房产办理转移登记，而不仅限于交易房产本身，应该说这一规定更为严格。当然，具体实施时，为帮助确有困难的纳税人度过难关，可规定，纳税人有房产转让时，通知税务机关参与转让收入的监管，待双方完成交易，转让方获得货币收入后，税务机关对监管收入中相当于房地产税金额的部分进行扣缴。

3.3 请金融部门配合，限制其融资行为

除征管法规定的金融机构应配合税务机关执行税收保全和强制执行措施外，税务机关还应定期将欠税信息传递给银行等金融机构，要求金融机构配合税务机关采取如下措施：一是欠税纳税人向金融机构申请贷款的，金融机构先协助税务机关扣缴欠税，将余额发放纳税人；二是对欠税房产不予抵押；三是欠税人贷款购房的，偿还贷款利息时，金融机构连同企业欠税一并扣缴；四是对于欠税额达到一定金额或欠税时间超过一定年限的，也不允许欠税人进行消费贷款或其他贷款。这样做主要是考虑银行可以掌握纳税人的可用资金，比起税收保全和强制执行，此措施既便于操作，又不甚强硬；而且随着经济的发展，银行已经融入到普通百姓的生活，对于个人纳税人而言，银行监管应该是最便利也较有效的。当前，银行系统已经建立了个人征信体系，对于失信于银行的个人，会记录在案，其再与银行进行其他业务往来时，征信系统会自动提示该用户有案在身，需谨慎行事。经过几年的运行，央行的个人征信体系已经发挥了一定的作用。如果税务机关将欠缴房地产税的纳税人名单记入银行的征信系统，由银行配合进行税款追缴，相信会取得不错的效果。但也有人会对此产生质疑，理由是银行贷款并扣缴利息属于商业行为，利用商业行为进行行政监管，是否有损银行利益，而且银行出于企业利益所需，可能不愿意配合税务机关进行税款追征。为此，必须从法律上设定银行义务，并采取有效措施监督银行执行，同时，可考虑支付银行一定的手续费，作为其利益损失的补偿。3.4请公安部门配合进行税务文书送达和实施强制执行措施

如前所述，受税务机关征管力量所限，以及人房分离的影响，税务机关难以将税务文书送达当事人，而法律对税款追征设定了严格规范的手续，其中之一就是对纳税人的告知和送达，否则，税务机关可能因程序失当而无法执行。同时，由于个人房地产税的征收还涉及个人秘密，不适于公告送达方式。为此，应借助于公安机关的力量，对于人房分离的，可将本地区欠税人名单转交公安机关，由公安机关配合进行税务文书送达。目前，公安机关掌握的人口信息已实现全国联网，可以方便查找欠税人所在地并代税务机关送达税务文书；同时，进行税收强制执行时，可由公安机关配合执行，加强执法震慑力，保证税款执行到位。当前，尽管税收征管法赋予了税务机关对欠税纳税人的财产进行强制执行的权力，但实践证明，单独由税务人员执法，往往很难执行到位，尤其针对个人纳税人，更是难上加难，因此，应由公安机关参与税款追缴，其结果应更为有效。

3.5 规定房屋的连带责任人负有代缴税义务

连带责任是指依照法律规定或者当事人约定，两个或者两个以上当事人对其共同债务全部承担或部分承担，并能因此引起其内部债务关系的一种民事责任。当责任人为多人时，每个人都负有清偿全部债务的责任，各责任人之间有连带关系。连带责任虽对债权人有利，但对债务人，无疑是一种加重责任。所以承担连带责任，须由当事人的约定或法律的规定。而现代研究税收法律性质和法律关系的税收债权债务关系说，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人关系，税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。因此对于税收债务设定连带责任，在法理上有基础可循。

房地产税的连带责任人可规定为产权人的配偶、共同居住人、承租人等，同时可规定产权人及其配偶投资的单位可应负连带责任。同产权人一样，其配偶和共同居住人也是房产的受益人，在进行基本居住需求扣除时，要一并加总计算，因此，应将其设定为纳税连带责任人。对于承租人是否可作为纳税连带责任人，则需深入探讨。认为承租人不应作为连带责任人的一方认为，承租人与产权人是租赁关系，承租人缴纳房租，获得房屋使用权，再无其他义务，若法律将其规定为房地产税的连带责任人，对其而言是不公平的。一是其享受的房屋居住权是以支付房租为代价的，欠税人是房屋产权人，与承租人无关；二是由其作为房产税的连带责任人，可能导致与产权人的矛盾，对承租人利益造成侵害。而将房屋承租人作为连带责任人的一方则认为，承租人是房租的支付人，其具有缴纳税金的资金来源，由其扣缴房地产税简单易行。理由：一是承租人是房屋的实际受益人，其作为房产税的连带责任人合情合理；二是产权人欠缴房地产税，可能会影响其对房屋的使用，将其设定为房地产税的连带责任人也是对自身权益的保护；三是作为房租的支付方，承租人具有更大的支配权。可见，将承租人作为纳税义务连带责任人更切合实际。将产权人及其配偶投资的单位作为纳税连带责任单位也是有理可依的，作为单位的股东，是可以从单位收益中获取利益的，属于纳税人收入的一部分，理应作为纳税资金来源。

根据此项规定，当纳税人欠缴房地产税时，税务机关可以向其连带责任人追缴税款。

3.6 对于欠税情节严重的纳税人，可移交司法机关处理

英国对拒不缴纳税款的纳税人可给予3个月以下的监禁，我国可借鉴其做法，对于欠税情节严重的，依法移交司法机关处理，由司法机关根据其欠税情节，给予一定期限的拘役或其它形式的处罚。对于欠税情节严重的判定，可借鉴逃避追缴欠税罪情节严重的规定，即欠税10万元以上。这一措施可谓是最为严厉，需要谨慎行事。

［1］石坚，陈文东.房地产税制的国际比较［M］.北京：中国财政经济出版社，2011.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.23.064

F812.42

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1673-0194（2015）23-0122-04

2015-10-12