完善集团公司合并报表的几点思考

陈泽武

(湖南省南岭化工集团有限责任公司，湖南 永州 410013)

一、编制合并财务报表的必然性

从1995年出台了《合并会计报表暂行规定》文件开始，我国涉及会计报表合并范畴的内容始终处于改进过程当中。当我国市场经济得以持续的发展和健全时，企业当中出现了越来越多的联合与兼并。对于新型的企业创建理念来说，企业当中的联合、兼并以及集团化发展趋向于一个必然的走向。因此，要求企业的合并会计报表应当能够呈现准确的数据信息，并且有助于相关决策的制定。财政部基于上述考量，2014年2月颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。该准则取代了我国1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和2006年颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，进一步向国际会计准则靠拢，对以前规定和准则中存在缺陷进行了改善。

新会计准则最主要的突破是“理论控制”向“实际控制”的转变，进一步明确了以控制为基础，确定合并范围的基本理念。《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确了我国合并报表的合并范围问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论。

当企业的运营规模逐渐变得庞大化时，势必会出现合并财务报表［1］。随着集团不断地组建和运营，制定合并财务报表就变成了一种必然。政府经济管理机构和企业的外在投资者均要掌握集团公司的运营状态和效果，集团公司的关键管理者要掌握其自身的运营状态和可用资源，了解集团内部企业的运营效果。而集团内部企业同样要掌握其在整个集团当中的具体位置，以及其自身的运营效果同集团公司整体效果存在的差距。集团公司应当制定能够呈现其整体效果的合并报表，从而满足其上述具体需求。

二、当前集团公司会计合并报表存在的问题

因为集团的企业所牵涉到的行业范畴在持续地延伸，且集团内的业务往来也变得越来越频繁，企业制定合并财务报表的手段对于其信息披露的真实性和实用性具有直接性作用。因为现阶段企业的合并会计报表是以集团内部企业所制定的个别会计报表为基础，将集团内部存在作用的个别会计报表的内在业务加以彼此抵销，把全部个别会计报表的项目予以合并，所以存在某种局限性。

当《企业会计准则》(以下简称准则)在集团公司得以全方位落实后，在最近一段时间内集团公司合并财务报表的水平和质量均呈现出较大幅度的优化。然而，在制定合并财务报表时依旧暴露出一部分亟待解决的普遍性问题。具体通过两大内容得以呈现:首先，合并范围缺乏健全性，也就是说没有把现实控制的企业归类到合并财务报表的范畴。其次，核算缺乏可靠性、关联交易抵销缺乏应有的充分度。

1.合并范围缺乏健全性

在我国，集团公司大都趋于庞大化、复杂化，子公司和分公司的坐落地点分布较为广泛，且拥有多元化的投资主体。此外，集团公司的子公司大都呈现出跨领域、跨区域以及跨国界的经营态势。出于满足市场竞争需求、实现效益提升的考量，通过收购股权的模式完成的并购越来越多。在集团公司内部，可能出现母子公司和子子公司相互持股的现状，甚至某一集团公司的子公司其自身同样构成了集团公司，或者为管理需要，集团公司将下属子集团公司的控股子公司提列出来，与子集团公司作为同一级别公司管理。对于上述错综复杂的持股现状和管理需求，倘若企业无法通过有效地措施和强劲的管理力度，清晰的了解被投资子公司股权比例变动和实际控制情况，在合并报表时极易出现合并范围缺失或者过大的问题。在会计准则当中明确指出，母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。

2.子公司盈余公积的抵销及冲回问题

对于合并财务报表的抵销项目来说，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还应当把完成抵销的子公司盈余公积金予以冲回。此措施同我国法律的要求相吻合。依据公司法的具体要求，盈余公积是根据单一企业的净利润进行计提的。所以，合并财务报表需要呈现母公司的具体提取值以及子公司的提取值当中归为母公司的具体数值。合并利润分配表中所确定的盈余公积金的具体提取值需要立足于合并净利润，而并非把母子公司提取的具体值予以简单相加。尽管子公司提取的盈余公积金属于其独立积累值，母公司没有权利直接支配。但将完成抵销的盈余公积予以冲回，便过低的呈现母公司可供分配的利润。

3.企业合并的会计处理方法问题

在我国，合并财务报表并未将被收购企业的盈余按照收购日前以及收购日后两种状态予以考量［2］。由于购买法当中要求，购买日前的盈余形成购买日子公司可变为净资产公允价值的一部分。投资后，子公司的盈余方可形成合并收益的部分。因为在我国合并财务报表并未将收购日纳入考量，将子公司的整体盈余视成母公司长期投资的抵减内容。

4.合并会计报表的通用性较差

依照会计准则的内容，会计报表需要符合全部会计信息需求者的具体要求。但是，合并会计报表只将其服务目标对准集团母公司的高层以及相应的投资人，而忽略了外在报表需求者和子公司报表需求者的具体要求。以母公司的长期债权人为例，关键是依照母公司的盈利水平和资产的流动性判断其具体的偿债能力。但是合并财务报表所呈现的是集团全体的财务情形和运营效果的综合性内容。如此，尽管母公司的财务情形欠佳，同样会在合并财务报表中借助财务情形较优的子公司进行抵销。以少数股东为例，合并报表无法具体呈现出每个子公司的收入、支出条目。若要掌握此类内容，依旧需要通过每个子公司所制定的报表。

5.合并方法缺乏规范性

在我国，合并财务报表并未将合并报表所形成的商誉纳入考量。在《企业会计准则》当中明确提出，商誉是包含于会计实务的无形资产范畴，然而并未将商誉进行深入的购买性和非购买性界定。但是，在国际会计准则当中明确提出，所谓购买商誉也就是说购买企业成本超出所购企业可辩认净资产的市场公允价。在国际会计准则当中提出，将被投资企业的盈余依照投资前和投资后的标准加以区分，旨在突出两类盈余应归属于合并报表的哪个项目。所谓投资前盈余，也就是说依照被投资企业净资产的一部分同投资成本相抵予以确定。所谓投资后盈余，也就是说投资企业的合并目标。因为在我国，合并财务报表将子公司的所有盈余视成母公司长期投资的抵减内容，缺乏应有的合理性。对于外商而言，对合并财务报表的合并价差存在理解障碍。

三、完善集团公司会计合并报表的对策措施

1.以实际控制确定合并范围

在2014年版的合并财务报表准则发布前，合并财务报表的合并范围侧重于股权比例，例如:B集团公司是A集团公司的全资一级子公司，B集团公司是C上市股分公司的控股股东，但为突出主业，A集团公司将C上市公司提升为一级子公司进行管理，从而与B集团公司同为A集团公司的一级子公司，从形式上说，B集团公司应将C 上市公司纳入财务合并报表范围，但在实际工作中，由于B集团公司对C上市公司没有任何实质性行权权力和影响，将其纳入合并报表范围没有任何实际意义，故由A集团公司将C上市公司纳入合并财务报表范围。新的准则明确了合并范围的确定要遵重实质重于形式的原则，很好地解决了实际工作中存在的问题。

2.倡导采取国际通用的购买法

在我国，母公司大都通过现金以及其它非现金资产实现对子公司的控制。所以，需要突出采取购买法。当母公司购买子公司时，应当付出的费用往往同子公司净资产的账面价值不符。资产价值增加以及由其引发的商誉均为实际存在的，采取购买法既满足国际流行的合并报表要求，又能够避免企业随意采取权益结合法。

3.将合并会计报表编制抵销分录予以改革

(1)准则当中明确提出:对于集团内部的交易，从发生内部交易的企业看，发生交易的各方都在其个别报表中进行了反映，作为反映集团整体财务状况的合并报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除。将母公司权益性投资以及子公司股东权益的抵销方式予以改革。此过程的抵销应当选择国际流行的方式，且通过两个途径完成。首先，制定本年度母公司权益性投资以及其投资收益的抵销分录，倘若存在应付股利，则需要把投资收益同权益性投资以及应付股利两项内容加以对应;其次，本年年初母公司权益性投资同其暂居的子公司股东权益值彼此抵销。当制定前者时，倘若存在合并价差，则需要依据要求完成摊销。

(2)将子公司提取的盈余公积金冲回的抵销分录予以取缔。集团公司的盈余公积金需要依照合并利润分配表当中的净利润值按照某种比例予以确定，同母公司个别利润分配表相符。此方式不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。

(3)将筹融资关联交易予以抵销。出于为集团公司提供服务的考量，财务公司在集团内部进行融资。在借款形成本期，依据相关要求将其进行资本化或费用化，如此能够使抵销更加便捷。倘若基建项目迈进生产期，那么已经完成资本化的借款利息分摊将归为固定资产，且依照有关要求进行折旧。在此过程中，引发的问题即为在合并时应当怎样针对此项目进行抵销，然而，准则当中却并未加以清晰的说明。一般来说，当在建工程变为固定资产时，处于差异化类别的固定资产拥有差异的折旧年限。因此，当确定计提的折旧中有多大比例属于借款费用时，需要依照产生的固定资产价值以及使用年限进行全方位确定。

例如，固定资产a的账面价值为8000万元，使用年限为8年，那么各年提取的折旧值为1000万元(未将残值纳入考量)。固定资产b的账面价值为10000万元，使用年限为5年，那么各年提取的折旧值为2000万元。上述两类固定资产本年度提取折旧值的总额为3000万元。倘若形成固定资产前完成的资本化借款利息是600万元，那么在本年度提取折旧值当中应当抵销的利息值为100万元((600*3000/(8000+10000))。

4.提供分部报告

因为行业之间的发展前景、发展趋势以及风险大小存在显著差异，但是合并财务报表所呈现的数据信息仅仅是集团公司运营效果的综合值，无法呈现处于差异化行业的子公司的整个运营效果以及全集团的未来走势。所以，财务报表的需求者倘若想获取每个行业的具体数据信息，应当借助综合全方位的数据以及制定每个行业分部的财务报告用以明确一个多层次运营的集团公司的风险和走势，继而向具体决策提供支持。与此同时，除了呈现各行业分部的数据以外，还需要以母公司的行业为目标，把与母公司横向合并和纵向合并等业务比较相似或相关性比较大的公司的报表进行合并，如此呈现的财务数据能够呈现出集团公司中母公司的行业财务数据以及运营状态，有利于同行业内的其它公司进行对比，掌握母公司在行业中的具体位置，从而更加明确其未来走势，全方位确定母公司在所处行业当中的未来走势。

5.推动会计集中核算系统建设

经过数十年的演变，绝大多数集团公司已经成功研制且落实了ERP系统，达到了集团总部对全部结构公司的垂直化管理，应对了公司产、销、供、存等运营环节的信息因为运营量过多，且处理环节的繁琐，信息无法在第一时间反馈至财务部门，引发运营和财务处理出现明显的低匹配的问题。对于ERP系统来说，财务管理系统同各管理系统关联，通过计算机自主制定会计凭证，继而传递至财务系统的对应报表当中，保障了集团公司业务台账、明细账、总账通过计算机自主性完成。从源头处规避了财务同运营部门的账账不符、账证不符的问题。然而，ERP系统没有彻底应对合并财务报表的自主性形成问题，凭借相当一部分集团公司的研究和实践，会计集中核算系统的建设是财务信息系统日后前行的必然倾向，会计集中系统的实践能够规避人为修改报表的弊端，有效强化合并财务报表的制定水平。

四、结语

随着我国经济的快速发展以及国内外产权市场的持续健全和融合，企业并购行为愈发趋于规范化，合并财务报表会发挥更加关键的作用，如此要求各界应当尽可能健全合并会计报表的相关活动。综上所述，文章分别从“子公司盈余公积的抵销及冲回问题、企业合并的会计处理方法问题、合并会计报表的通用性较差以及合并方法缺乏健全性、规范性”等五个方面剖析了现阶段集团公司合并财务报表出现的弊端，继而提出了有针对性的完善措施。