保障国家能源发展战略实施的税收制度研究

李英伟

(泉州经贸职业技术学院，福建 泉州 362000)

解决能源环境问题是我国经济体制和社会体制改革的重要课题。财税体制对能源战略的实施起着制度保障的作用。我国现行能源税制尚存在很多与国家能源发展战略不相适应的地方，亟需进一步在改革中加以完善。

一、现行税收制度与国家能源发展战略不相适应的表现

(一)与保障能源安全的目标导向不协调

我国的能源安全就是“以充足而可靠的能源供应和合理的价格，使国家的核心价值和目标不受损害”，即保发展、保稳定，维护国家的根本利益。自2010年起，中国能源消费总量超过美国成为全球能源消费第一大国。然而，我国能源安全面临国内油气供需缺口增大、能源安全应急机制不健全、节能低碳技术创新能力不足，以及获取海外油气资源难度加大等挑战，这种状况亟待改变。

税收政策必须适应能源安全战略的新要求，既有利于加强国际合作、引进先进技术、利用国外资源弥补国内资源的不足、建立和完善国家战略储备及应急协调机制，又有利于加快转变经济发展方式、研发节能技术、发展低碳经济、提高能源利用率、调整能源结构、发展可再生资源。石油占我国能源需求的20%以上，目前增值税、消费税两税合计后总体税负仅为23%左右，导致汽油和柴油的最终价格水平在国际上明显偏低。我国热量相等的能源平均价格仅是西方国家的40%。由于税费制度在提升能源效率空间上的有限性，使得以价格杠杆抑制石油需求的重要性更为凸显，当前较突出的问题是税收政策调控石油资源产品价格的力度不足，亟需根据市场供求状况，配合能源安全战略的实施，将石油的“低税、低价”模式逐步转向“适度高税、高价”模式。

石油战略储备则关系到国防安全和经济安全，国家战略石油储备体系是能源安全保障体系的战略工程。西方各国自1973年第一次石油危机后，纷纷开始建立起石油战略储备体系，以相应的税收政策予以支持，并开征了战略石油储备税进行融资。发达国家储存石油的比例一般至少是三个月，有的达到半年。我国原油对外依存度已达48.5%，而且这个比例还会逐渐提高。目前我国石油战略储备基地尚在构建，能源监测预警机制尚未形成。2003年正式启动石油储备基地第一期项目，第二期战略储备基地已经陆续开工建设，将于2015年竣工，第三期的选址工作也在进行中。2005年明确针对镇海、舟山、黄岛、大连四个项目建设过程中涉及的营业税、城市维护建设税、教育费附加、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税和契税予以免征。但是，与保障能源供应安全相关的其他税收政策仍然是欠缺的。

(二)未能充分体现保护生态环境的功能

根据卫星拍摄的图像，中国空气中氮氧化物含量密度居全球之首，又以北京附近区域最为严重。我国工业废料中仅有32%得到某种程度的处理，因环境问题受害的人群已达数百万。[1]国际经合组织预计，如果目前的趋势持续下去，到2050年，中国每年仅死于空气污染的人数就将超过百万。我国生态环境问题已十分严峻并且仍在恶化，因成本过低带来的能源不合理开发利用是造成这一现象的主因，进一步说，与能源税收政策实施效果不理想有直接关系。

能源税费虽种类繁多，但缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种；相关税种设计中，税基狭小、税源分散，整体税负水平过低，征收数额未能反映能源的全部价值；税基、课税对象和税率的选择均未以环保和可持续发展为出发点或关联不大，导致污染与否在税负上差别不大，对环保产品的鼓励和非环保产品的抑制较弱；对不同污染程度的能源产品缺少差异性调节。各税中只有资源税可对大多数能源价格起实质性调控作用，但自从1994年税改以来，该税税负明显过低，导致收入增长趋缓，占总税收收入的比重逐年下降，显然与近年来加快资源开发开采的实际情况不吻合，也与世界上提高能源税比重的趋势不一致。以山西省晋中市煤炭资源税为例，在现有模式下，企业平均每开采1吨煤，缴税4.46元，上缴煤炭可持续发展基金28.58元，按规定其中的50%即14.29元用于区域生态环境治理。加上水资源补偿费1.99元，矿产资源补偿费8.49元，税费合计开采1吨煤用于环境补偿的收入为29.23元，远远低于同时破坏环境的成本72.32元，显然不足以弥补所造成的损失。[2]

(三)不利于促进能源效率的提高

我国目前能耗为世界平均水平的2倍，能源效率只有33%(其中建筑能耗占总能耗的40%)，能耗强度远高于发达国家及世界平均水平，每消耗1千克标准煤能够产生的GNP仅为0.46美元，而日本为4.67美元，美国为2.06美元。[3]

芬兰在欧盟中率先按照碳含量征收能源税，收入专用于能源技术的开发运用，大大提高了可再生能源利用率。我国能源税的主体是增值税、企业所得税和消费税，但总体税率较低，对节能程度的调控较弱，激励作用不明显。增值税属于中性税种，不具有特殊的调节作用，而且17%的比例税率不仅远低于人均能源同样缺乏的英、法、德、意、日60%以上的能源税征收标准，甚至还低于人均能源相对充裕的美、加40%左右的税率[4]；消费税则对调控能源效率具有较强的作用，然而由于征税范围过窄，没能涉及到成品油之外的其他能源消费品，致使节能效果非常有限；企业所得税优惠方式简单、力度小；从车船税的计税依据看，与是否节能或耗能并没有直接关系；资源税计征标准为销售和自用数量而非开采量的情况，容易导致过度开采，也未能转变为价值信号。其他相关税种同样缺乏针对提高能源效率的鼓励措施。

(四)难以有效实现优化能源结构的目标

欧盟委员会于2007年初出台了新能源政策提案，鼓励大力发展风力、潮汐和生物燃料等可再生能源发电，提出到2020年可再生能源要在总能源消耗中占20%，有力促进了成员国新能源产业的快速发展和能源目标的实现。无论从目前能源的消费速度还是从低碳节能的角度看，我国以煤炭为主体的能源格局都是不可持续的，需要改善能源消费结构，降低煤炭消费比重，寻求和发展替代能源。长期以来由于支撑经济增长的粗放型发展方式尚未得到明显改变，我国转变能源产业发展方式，调整能源结构的任务，仍然任重道远。“十二五”规划前三年，非化石能源消费比重累计只提高了1.2个百分点，仅完成规划目标的43%。这意味着要完成任务后两年这一比重年均需提高0.8个百分点，必然难度较大。[5]其中，生物质能的利用量也将由2010年的2400万吨标准煤达到2015年的5180万吨标准煤，年均需增长16.6%。但是目前生物质能行业由于原材料供给的不稳定影响到项目工程进展低于预期，从而为该指标的完成带来风险。由于非化石能源占一次能源消费比重11.4%目标的2/3都需要靠水电来完成，因此水电能将承担起我国“十二五”规划能源结构调整的重任，而税收正是制约水电发展的一个重要因素。

我国税收政策支持调整能源结构的范围较窄，力度不足。以税收豁免为主的优惠方式颇为单一化，相关税种在税负上差别不大，激励作用不强。能源税收体系中占有最大比重的是增值税，一方面，由于它对不同的能源采用统一的比例税率，因此不利于引导能源产品消费偏好的转型，达到调整与优化能源结构的目的；另一方面，由于进项税额抵扣情况的悬殊，同样为电力企业的火电和大型水电(三峡电站除外)的实际税负却差异很大，分别为4%和15%以上。[6]据财政部、国家税务总局2014年第10号公告，将分2013～2015年和2016～2017年两个时间段，对大型水电企业增值税实际税负分别超过8%和12%的部分实行即征即退政策；同时，县级及其以下小型水电一般纳税人企业，可选择按3%征收率缴纳。这对水电行业来说无疑是一大利好，但是即使从目前火电与水电增值税政策看，对鼓励可再生能源的政策导向也并不明显，而且缺乏长效机制。

二、保障国家能源发展战略实施的税收制度安排

我国能源税制改革要依据公平和效率原则、税收法定原则、增税与减税并重原则、间接引导与直接激励相结合原则、突出重点和循序渐进相结合原则等进行设计。[7]使能源税制改革成为节能、限污、优化结构的手段，成为筹集环保资金、均衡能源供求的重要形式，进一步促进经济社会可持续发展。

(一)建立广覆盖、多环节、相对独立的能源税制体系

为确保国家能源发展战略的有效实施，需要对能源税制进行统一性和系统性设计，进一步拓宽范围、加大深度、均衡供求，最终建立起各税种、各税制要素间紧密联系的，相互协调和制约的，全方位、多环节、相对独立的综合税收调控体系。在改革中解决不同能源的税率同质化、总体税负过低、低效配置等问题。

首先，应扩大能源税征收范围。税收应作用于能源产品的研发、生产、流通、消费、使用，以及废品回收和再利用的各环节和领域，从生产企业扩大到消费群体。在能源开采加工环节，税收从生产源头控制环境污染、促进节能减耗，并鼓励生产者寻找新能源替代品；在消费环节，通过税收手段限制能源消费的过度膨胀，遏制污染性能源的消费，促进绿色能源和可再生能源的使用；在分配环节，所得税通过对资源配置和收入分配的调节影响收入的形成，在产业结构调整中发挥重要作用；在进出口环节，支持战略石油储备体系建设，并进一步促进经济发展方式由消耗型向效率型转变。

其次，要适时提升能源税率。只有将能源资源的绝对地租收入与级差地租部分悉数收归国有，才能彻底改变无偿开采、滥用能源资源的现状，促进不同类型能源企业间公平竞争。能源税率的变化通过对价格杠杆的调控有利于构建合理的能源价格形成机制，而由价格传导机制释放出的市场价格信号影响能源市场主体对收益变动的预期，并进而影响其投资决策等经济行为。

再次，以“有保有压”、限制与鼓励并重的经济手段来实现国家可持续能源发展战略的目标。顺应国际趋势，我国能源税制对产业调控的重心应由直接优惠向间接优惠转变。应根据不同税种的功能定位，针对不同性质的能源特点，在纳税对象、课税依据、差别税率、纳税方式等具体税制要素选择上，严格体现出差别对待的课税原则；致力于高效调配供求关系，倡导环保节能，优化能源结构，提高传统能源利用效率，促进能源新技术的开发与推广，加速提高新能源的利用比重。

最后，形成相对独立的综合税收调控体系。借鉴国外经验，研究制定我国的能源政策法案，颁布专门的能源税收法律，税收激励措施要明确而清晰，具有可操作性。伴随着能源价格的上升，企业收入、居民收入、GDP总量以及就业率都将呈现下降的态势，然而政府收支、储蓄及经济社会可持续发展水平也在提高，这为通过降低所得税率等途径平衡税负创造了有利条件。

(二)完善现行能源税种

在能源生产环节，合理引导企业采取长期有效的开采行为。完善现行资源税，加强其促进环保以及资源合理开发的功能。将资源税税率与能源回采率及开采后生态环境的变化情况联系起来。根据马克思主义财产权学说，国家对其所有的包括各种自然资源与资源利用权在内的物质要素，拥有补偿价值和剩余价值的索取权，应当以资源税和相关税费的形式获得收益。政府无论是作为自然资源的所有者，还是作为一般生产条件的所有者，都理应把对自然力的占有而产生的超额利润收归国有。[8]因此，要按照突出重点和循序渐进的原则，全面推进资源税改革。考虑资源的不同开采条件、环境因素，以及代际的公平效应，构建一个能够有机协调生产者、经营者、消费者，以及上下游产业链的资源性产品价格形成机制。从清费立税、规范征管、强化税收功能的角度出发，全面整理矿区使用费、矿产资源补偿费等一些由其他部门征收的各种收费项目，按照先易后难的原则逐步推行费改税，并入到资源税中由税务机关统一征收；扩大征税范围，研究开征砂石料资源税和水资源税，尽快开征土地资源税，可将现行的耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、土地出让金等并入征收；对不可再生资源采取复合计征的方法，在生产环节实行定额税率与在销售环节征收比例税率相结合；分期分阶段合理提升资源税率，尤其要大大提高那些不可再生的、稀缺度高的能源的价格；将计税依据由按销售数量或自用数量改为按产量或采储量计征；为优化能源结构，对受污染、被破坏、稀缺程度不同的资源实行差别税率，区别对待。

将新能源产品的优惠范围扩大到其销售符合《关于政府节能采购的意见》、《资源综合利用目录》、《节能产品目录》列举的有关新能源标准的所有产品，进一步降低这类企业的增值税率。其中，对新能源设备产品给予的税收减免可产生替代效应直接影响消费者需求，还将进一步间接影响企业产品结构，有利于资金密集型新能源产业的发展。但根据增值税对产业发展不具有特殊调节作用的中性特点，一般应重在规范其运行机制，以平衡税负水平，尽量减少优惠措施。

在消费环节，通过对能源产品及其互补品课税，达到直接降低该能源需求或间接加大能源成本的效果。消费税主要起到调节消费结构、引导消费导向的作用。将消费税征收范围从石油制品扩大到那些可能带来污染，或不符合节能技术标准的消费品，以及高能耗品、资源消耗品，如煤炭、天然气、塑料、电池、一次性餐饮用品等；逐步提高作为抑制类产品的成品油价格的含税率，降低其市场竞争力，有效促进能源品间的合理替代；对使用新型能源或可再生能源，或符合节能环保标准、清洁低碳能源的产品(含交通工具)，适当减免税额；推进成品油改征增值税，可在加油站对消费者征收，建立多环节征收税链，实现价税分离，规范市场，更好地促进消费者节约燃油，减少排放。车船税和车辆购置税主要是通过对互补品课税来实现节能环保的目的。因此，在适当提高税率的基础上，所提供的经济刺激政策应以是否有利于节能环保目标的实现为差别税率的设计标准。下一步的改革方向应该将燃油效率同税率挂钩，对机动车全面实行高排放高税负、低排放低税负的差别税率。[9]

在分配环节，完善现行所得税制度，使之更有利于清洁能源、可再生能源、节能产品的发展。对开发利用此类能源的企业，宜多种税收优惠形式并用。加大企业用于节能技术、能源综合利用、新型能源或可再生能源技术项目的研发与专用设备的投资优惠措施，并对创业投资企业投资于上述范围的风险投资收入给予较长期的免税优惠，以及对新能源利用的科技投入采取激励政策，可实行按比例抵免扣除、加计扣除、税收减免、加速折旧等优惠手段；企业购置节能环保型车船、节能省地环保型建筑，对既有建筑节能节水改造，以及节能环保材料的支出，可给予缩短折旧年限、加计扣除等政策支持，并对贷款给予税收优惠；扩大创业投资企业投资抵免范围，允许以股权转让损失抵扣企业所得税；提高新能源企业用于新技术、新产品、新工艺发生的研发费用扣除标准，允许加计扣除至200%；对为生产节能产品和新能源产业服务的技术转让与技术培训等所取得的技术性服务收入、从事建筑节能项目的企业所得、以列入国家税收优惠目录的资源作为主要原材料生产建筑节能产品取得的收入，予以减免企业所得税和个人所得税；对达到国家环保标准的资源消耗型产品、企业用税后利润投资于以三废为原料生产的产品适当退税；对生产节能或减排新产品的企业，应视同高新技术企业采用15%的优惠税率；对生产节能、减排新产品的企业，以及新能源、可再生能源企业所获得的减免及返还的流转税额优惠，不论减免方式如何，均不再并入利润征收企业所得税；清理地方性企业所得税优惠政策，按照能源发展战略的要求来决定予以保留或废止。

面对日益突出的能源供需矛盾和国际能源格局变化，税收制度要支持中国能源企业“走出去”、“引进来”的战略。调整进出口货物关税率，对进口的国外先进的新能源产品的设备关税应予以降低税率或免征；适当提高低能耗类的出口产品退税率，取消重污染、高能耗产品的出口退税政策，考虑征收出口税。作为对战略石油储备体系建设的支持，我国需进一步完善相关税收政策。如对企业进口的作为战略储备的石油，以及所开采的石油用于上缴国家储备的份额也应允许税费减免；在政策许可的前提下，对国家石油储备基地依据市场变化所获得的商业运营收入给予相应的税收优惠；鼓励能源企业建立商业石油储备，在储备基地构建等方面给予税收支持。[10]

(三)研究开征新能源税种

在能源排放环节，我国尚未出台与之相关的法律法规，致使针对污染物末端治理的专门性能源税种缺失，能源税收政策效应不理想，节能环保目标不明确。解决能源环境问题的关键在于如何采用适当的经济手段实现环境成本的内在化。能源环境税是针对能源消费过程中所排放的污染物而征收的，它突出了环保功能，发挥着筹集土地资本利息的作用。[11]这种纯粹的能源环境税收将对能源供求均衡产生深刻影响。主要包括碳税和硫税。

按照循序渐进的原则和保持税收中性的原则，适时开征二氧化碳税和二氧化硫税以取代当前的排污收费制度。征收碳税是世界大趋势，即使我国不征收碳税，出口产品在国外也将面临被收税的境遇。碳税通过流通环节价格机制的传导最终影响消费者的消费行为。其征收对象为煤炭、原油、成品油等化石能源。对天然气这种传统清洁能源，为提高其利用效率、调整合理的能源结构，需要征税，但是出于拓宽消费市场、改善能源供求结构、缓解压力的需要，可以通过制定比煤炭与石油相对较低的税率来实现。国外一般以化石能源的含碳量折算成的能源使用量来作为计税依据。我国可考虑以大型污染源的污染物排放量为税基，由掌握专门技术手段的环保部门征管，以比现行能源排污收费水平略高的较低税率起征，之后再结合实际经济发展情况逐渐提升。在税收优惠政策上，对利用新技术减排和回收二氧化碳并达到一定标准的企业，可给予减免待遇；对使用化石能源的不同行业和部门，以及企业和居民个人要区别对待，从公平角度体现出差别税率。硫税设计可参照征收碳税的思路，制定税率应考虑到环保，尤其是酸雨和二氧化硫控制的目标，并结合各地实际情况实行地区差别比例税率。

尽快开征燃油税，以取代公路养路费、航道养护费等收费项目，这样该税与汽车消费税就构成了调控汽车消费的两大税种，二者相互配合、相辅相成，并可同时征收以降低征税成本。对限制发展的高污染、高能耗行业(如水泥、电解铝等)，恢复开征固定资产投资方向调节税，以引导资金流向。同时可对国家鼓励发展、符合产业政策、有利于低碳节能和资源综合利用及新能源行业的投资项目实行低税或免税。

[1]贾尔斯·钱斯.像渴求财富一样渴求环保[N].经济观察报，2012-04-30-038.

[2]郑猛.煤炭资源税改革提上议程 地方财政收入将大增[J].财经,2012，(8):48-50.

[3]赵国浩.煤炭资源优化配置理论与政策研究[M].北京:经济管理出版社,2010:122-124.

[4]刘满平,孙莉莉.能源税改重在“有保有压”[N].中国经济导报，2014-05-17-B03.

[5]王秀强.“十二五”非化石能源目标实现有难度[N].21世纪经济报道，2014-05-29-003.

[6]邹国金,和晓兰.税负大幅下降 水电投资“钱景”光明[N].中国税务报,2014-06-20-02.

[7]刘满平,孙莉莉.能源税制改革的总体设计和建议[N].中国石油报，2014-06-17-004.

[8]李松森.市场经济体制下国家征税依据的深层次思考[J].财政研究,2008,(10):69-71.

[9]延林桥,罗宏,冯慧娟.中外能源环境税收的比较与启示[J].环境保护,2014,(9):65-67.

[10]国家税务总局政策法规司课题组.能源税收政策取向研究[J].税务研究，2007,(11)：31-36.

[11]李英伟.对我国煤炭资源税费体制改革的新构想[J].税务与经济,2013,(2):96-101.