上海自贸区离岸银行业务所得税制的完善

赵 玲

(1.厦门大学 法学院，福建 厦门361005； 2.贵州师范大学 法学院，贵州 贵阳 550000)

国际离岸金融中心是世界范围的税收竞争和经济发展国际化的产物。离岸银行业务是离岸金融的重要组成部分，税收则是金融创新的催化剂。所得税作为离岸银行业务中涉及的最主要税种，其税制的设计更是重中之重。中国(上海)自由贸易试验园区(以下简称上海自贸区)自建立以来，除了四家试点商业银行外，银监会又批准了浦发银行、交通银行、招商银行、平安银行可授权上海自贸区分行办理离岸业务，截至2013年末，累计22家银行业金融机构正式获批在上海自贸区内设立25家营业性网点。*http://www.bjbusiness.com.cn/site1/bjsb/html/2014-01/20/content_242362.htm?div=-1.这一发展趋势意味着区内离岸银行业务的开展范围逐渐扩大，其对于离岸银行业务税收制度完善的要求更加强烈。

一、上海自贸区离岸银行业务所得税制完善的必要性

(一)离岸银行业务所得税制是上海自贸区竞争优势的关键

传统意义上的离岸中心主要是指建立在BVI、开曼群岛、百慕大、西萨摩亚、安圭拉群岛和巴林等地的避税港。但是，随着世界经济的发展，离岸中心开始建立在世界各国的“非传统离岸中心”或者“税收优惠区” 。上海自贸区便属于非传统离岸金融中心。[1]与世界上其他国际金融中心相似，其在国际经济发展中的吸引力主要表现在两个方面：一是非税收因素*包括政治经济稳定、完善的法律商业构造、专业服务、商业信誉与国际形象、交通和通讯方便、训练有素的专业人员、没有外汇管制或货币限制、易于在该国从事商业活动、获得国内法保护、公司设立和遵从要求的便利性、组建公司成本和后续费用、进入资本市场和其他金融市场的方便程度、变换公司所在地的能力，等等。；二是税收因素。税收因素是实现国际竞争优势的关键因素，往往通过税收政策转化为金融创新的推动力，是离岸金融中心发展的最重要手段。早在上世纪末，就有超过一半的世界金融交易以离岸的形式进行且一直持续着，离岸产业正在成为国际商业的必然需求。离岸银行业务是离岸金融发展的主要形式，其所得税制的完善直接影响到税收优势能否凸显。虽然当前离岸金融中心的发展开始倾向于关注离岸银行业务中的增值功能，但其所涉及的税收因素无论何时都是不可缺失的一个组成部分。

(二)离岸银行业务所得税制是上海自贸区建立和发展的客观要求

2013年9月27日，国务院批准《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》。该《方案》指出：要求建立符合国际化和法治化要求的跨境投资和贸易规则体系，力争建设成为法制环境规范的自由贸易试验区，以完善法制领域的制度保障作为上海自贸区建设的最主要任务之一。2014年8月1日，《中国(上海)自由贸易试验区条例》作为上海自贸区的“基本法”开始实施，《条例》重申了《方案》中的税收政策目标，要求遵循税制改革的方向和国际惯例，积极研究和完善不导致利润转移、税基侵蚀的离岸业务发展的税收政策。可见，上海自贸区对税收政策的要求是效率优先原则，通过税收制度的功能促进上海自贸区的投资贸易发展。而国际化始终是上海自贸区对离岸银行业务税收制度的根本要求。

(三)我国现行税制无法适应上海自贸区离岸银行业务的发展

我国自1989年开展离岸银行业务以来，一直缺乏相关的税收法律法规，而仅仅停留在行政规章的层次上，且屡立屡废。更为重要的是，外资银行作为非居民企业就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税，而作为居民企业的中资银行及其分支机构却直接适用企业所得税法中20%的税率征收。故而，开展离岸银行业务的中资银行及其分支机构所得税税负偏重，没有实现真正的税收公平待遇。在银行由于账面应税收益虚高、不良贷款风险准备金税前扣除不够的情况下，这种重税负担更为突出。与域外立法发展状况相比，我国相关税制更显现出严重的滞后性。所以，有必要借助上海自贸区这样的平台及时调整和完善离岸银行业务所得税制。

因此，制定有针对性的税收政策是促进上海自贸区投资贸易发展的必然选择。在全球经济竞争环境下，税收国际化是必然趋势。我国可以从世界范围内涉及离岸银行业务的税制中，借鉴适合上海自贸区离岸银行业务所得税制的有效成分。

二、上海自贸区离岸银行业务所得税制的模式选择

(一)不同类型国际离岸金融中心离岸银行业务的所得税制

目前，全球国际离岸金融中心可以分为基地型、税收协定型和特别减让型三种。这三种类型的税收制度表现出完全不同的特点。

1.基地型离岸金融中心。这一类型的离岸金融中心大多是没有对外签订双边税收协定的国家和地区，其税收优势往往通过国内立法来实现，对离岸银行业务主要提供多种免税少税的商业模式，比如直布罗陀、格恩西岛、马恩岛、泽西岛等通过开设免税公司来实现。此外，也有直接开设离岸银行的国家，比如乌拉圭对非居民或在免税区内提供金融服务的离岸银行所得免税。这些免税政策通常有效时期很长或者根本没有期限，比如安提瓜规定国际商业公司可在50年内免征所得税，对非居民支付的利息不征收预提税，巴哈马也有20年内免征所有所得税的规定，伯利兹也免征所有预提税。

2.税收协定型离岸金融中心。该类型离岸金融中心开展离岸活动的方式多通过双边税收协定来实现，通常在这些双边税收协定中规定跨国公司的汇回所得(主要是针对作为消极所得的股息、利息和特许权使用费)适用减让或者零预提税率，甚至对特定条件的公司机构免征所得税，如塞浦路斯；有的国家将离岸银行作为国际服务业务的主要组成部分，享有特定的税收优惠和免税政策，比如马德拉(葡萄牙)；有的国家根据国内法与税收协定对纳税人实施双重税收优惠，对非居民离岸公司的非贸易所得全部免税，比如马耳他；还有的国家在按照固定税率征税之后不再对离岸公司征收其他任何税收，比如毛里求斯(固定税率15%)；荷属安地列斯群岛划定了自由贸易区，区内对公司来源于国外的利润征收2%的税额。

3.特别减让型离岸金融中心。这一类型的国家是高税率的“在岸” 国，它们为了吸引外资而设定特定的税收区域，对特定的国际商业活动提供税收减让。离岸银行业务是这一类型国家或地区特别减让的主要金融服务业务，其所得税税收减让也由此成为离岸金融市场的关键特征，该所得税制是吸引外资的最重要因素。减让主要以税基的削减为主要手段，在特定情形下降低税率，是具有“区别对待”特征的、以税收优惠为策略的税收竞争政策，同时也允许享受税收协定的优惠以获得税收或非税收的优势。实施这一类税制的地区也被称为非传统离岸管辖区，比如澳大利亚、奥地利、比利时、马来西亚、爱尔兰、日本、德国、法国、卢森堡等。

从以上三种税制模式可以看出，前两者一般以国家为单位，而采取特别减让型模式往往限定于一国的一定地域范围及特定行业范围。在对待离岸银行业务税收时，三者最明显的差异在于税率减免的程度不同。减免程度从高到低依次表现为基地型、税收协定型和特别减让型。不同税制的差异是上海自贸区离岸银行业务所得税制选择和借鉴的重要判断标准。

(二)上海自贸区离岸银行业务所得税制的模式选择

上海自贸区离岸银行业务的所得税制应避免采用基地型税制和税收协定型税制，积极借鉴特别减让型税制模式为完善思路。原因在于：

从税收基本原则的遵从来看，税收减免程度的不同导致税制对于税收中性原则的体现程度不同，甚至完全相悖。基地型和税收协定型税制中，离岸银行业务所得税制均表现出实施零税率或非常低税率的特点，这是一种以吸引资本总量为目标的税收竞争策略，严重违反了税收公平原则和效率原则，尤其会对跨国资本的流向产生影响，扭曲正常的国际经济活动。在OECD、欧盟有关有害税收优惠政策的标准当中，零税率或低税率是最重要的识别因素。对其限定为“有害”的原因在于该类型的所得税制容易侵蚀他国税基，强化避税动机。这是国际税收竞争中最为极端的一种竞争策略，以主权国家完全放弃或放弃主要的征税权为核心，一般国家不会采用这一竞争手段，我国也同样无法采用。[2]与之相比，特别减让型税制的主要目的是引导外国资本在特定产业或地区之间的流向，遵循“效率优先，兼顾公平”的税收原则，更加符合税收中性原则，可以形成一种良性的国际经济优势竞争，符合上海自贸区的发展要求。

从制度内容和管理模式来看，一方面，基地型离岸税制通过免税、低税、以费代税、无税收协定等方式吸引外资积累；税收协定型离岸税制通过税收协定的优惠条件形成资金导管；特别减让型税制以税率的降低、税基的削减以及适当的税前扣除为主要内容。相较之下，从维护本国税收利益与反避税的角度出发，特别减让型税制是比较合适的选择。另一方面，从世界范围内离岸银行业务管理模式的发展趋势来看，表现为内外分离——内外混合——内外渗透的发展脉络，分为簿记型、内外一体型和内外分离型。我国《离岸银行业务管理办法》规定，离岸银行业务是指经国家外汇管理局批准经营外汇业务的中资银行及其分支行，吸收在境外非居民*是指在境外(含港、澳、台地区)的自然人、法人(含在境外注册的中国境外投资企业)、政府机构、国际组织及其他经济组织，包括中资金融机构的海外分支机构，但不包括境内机构的境外代表机构和办事机构。的资金，服务于非居民的金融活动，该金融活动“两头在外”，实行内外分离型管理模式。*按照《离岸银行业务管理办法实施细则》第十六条，该金融活动可以是部分或者全部离岸银行业务：外汇存款；外汇贷款；同业外汇拆借；国际结算；发行大额可转让存款证；外汇担保；咨询、见证业务；国家外汇管理局批准的其他业务。因为尚处于内外分离阶段，所以上海自贸区离岸银行业务所得税制的选择应与已进入内外混合与内外渗透阶段的国际金融中心(香港、新加坡、日本等)相关税制有所区别。簿记型因为没有离岸资金的实际交易活动，只是离岸金融机构注册和办理市场交易记账事务的场所，目的是规避母国税收和监管，几乎是基地型税制国家的特征；而内外一体型管理模式则要求市场所在地的金融市场较为发达和完善，运行机制成熟，政府有关管理部门有较强的外汇市场管理能力，通常是税收协定型国家的发展形态。此外，上海自贸区离岸银行业务以商业银行批发业务为主，而不以零售业务(私人银行)为主，这也要求与业务发展内容不同的国家和地区(如新加坡)相区分。

从功能实现来看，避税是离岸银行业务之所以存在的最原始动因，至今也仍然是开展离岸银行业务必须实现的功能，离岸资金绝大部分从银行进入到离岸金融中心，跨国投资人选择离岸地最主要的目的是最大限度地积累所得和利润，故而过重或者毫无减让的所得税会使得这一功能弱化，失去避税优势的离岸银行业务也同样会使整个离岸金融中心的发展受到极大影响。但是，正如前文所述，盲目追求避税必然会导致对税收基本原则的背离，所以，尽可能体现税收公平与效率原则相协调的税制模式是上海自贸区离岸银行业务所得税制应该考虑的基础，而特别减让型离岸税制正是介于两极之间的折中选择。

三、上海自贸区离岸银行业务所得税税收特别减让的制度完善

根据特别减让型税制的特征，考虑我国周边国际环境的影响，结合我国实际情况，上海自贸区在完善离岸银行业务所得税制时应该关注以下因素：

(一)适当降低所得税税率

金融创新是上海自贸区发展的核心内容，虽然政府在金融领域的任何管制行为都会导致金融创新的产生，但是税率结构的改变是决定并推动成功的金融创新的一个主要因素，任何一次成功的创新都会以节税的方式给其使用者带来直接的好处，改变税率结构实际上是在给金融创新活动以补贴。[3]马来西亚离岸公司开展与银行、保险、贸易、管理和许可等相关的离岸贸易活动可以选择按净收益3%的所得税税率，也可以每年缴纳20 000马币的费用(约5250美元)[4]；离岸公司开展与保险投资控股、股票、股权、贷款、存款和不动产相关的离岸非贸易活动则不需要缴纳所得税。[5]泰国国内企业所得税税率为30%，但离岸银行按照10%的优惠税率纳税。新加坡减按10%的优惠税率纳税。[6]故适当降低从事离岸业务金融机构的企业所得税税率，应注意不低于我国周边国家和地区离岸银行业务的所得税税率。对上海自贸区开展离岸银行业务的金融机构至少应保持与外资银行的税收待遇一致，减按10%征收企业所得税，以此实现有效的地域竞争。

(二)实现利息预提零税率

利息产生于离岸银行存款业务，是非居民纳税人资金流入后的收益，该笔收益是上海自贸区对非居民纳税人产生吸引力的因素之一。根据《离岸银行业务管理办法实施细则》第十六条，上海自贸区离岸银行业务利息所得主要产生于存贷业务。对非居民纳税人而言，征收预提税使得非居民投资人资金运行成本加大，所获取的收益降低，投资人可能会选择其他实行更低预提税率或零预提税率的国家和地区的离岸银行进行投资，容易造成外资外流，以致无法促进上海自贸区国际金融交易的运行，不仅影响经济发展，更无法达到税收政策效果。从法经济学的角度来看，这便是由税收引起的替代效应。20世纪60年代，美国政府对外国人在美国购买债券的利息征收30%的预提税，由此导致了欧洲债券市场的产生就是一例。从现今世界各国的相关税制状况来看，采用利息预提零税率的方式来促进离岸金融市场的发展已是多国所向：马来西亚离岸公司从非居民或其他离岸公司获得的利息免除所得税，尤其对纳闽岛国际离岸金融中心特别立法，规定由纳闽离岸公司支付给非居民的利息不征收任何预提税；爱尔兰、德国、卢森堡等采取特许特别减让型税制的国家支付利息也无需缴纳预提税；奥地利除了特定银行存款和证券以外，通常不对非居民征收利息所得预提税。

(三)调整贷款损失准备金税前扣除

银行贷款损失准备金税前扣除，又称为银行贷款损失准备金减税政策，是不少国家和地区作为税收调控的手段。为了避免因贷款价值发生变化而影响到金融投资效率，贷款损失准备金的税前扣除在时间和数量上都应该与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致,以体现对市场经济的正常运行没有任何扭曲和干扰的基本原则。[7]目前，许多国家都遵从国际惯例根据权责发生制计算收支。目前我国离岸银行业务还存在账面应税收益虚高、不良贷款风险准备金税前扣除不够的主要原因就在于所采用的普通准备金法使得贷款损失计提时间与比例还不够准确。因此，上海自贸区在完善这一制度时，应该对其进行调整，尝试逐渐向特殊准备金法转变，与普通准备金法相结合，采用普通和特殊准备金法(日本、卢森堡等国采用了这一方法)[8]，以此达到最佳的减税效果。

(四)双边税收协定应成为实现所得税特别减让的辅助因素

特别减让型离岸金融中心之所以会对外资产生巨大的吸引力，其中很重要的一个因素就在于双边税收协定的辅助。虽然这些国家国内法的所得税税率较高，但在税收协定中所得税税率往往都非常低甚至为零，在开展离岸金融业务的区域进行的特别税收立法中，也会规定该区域在离岸银行业务中产生的税收优惠。比如，马来西亚允许纳闽岛离岸业务适用马来西亚对外签订的双边税收协定，可享受税收协定的利益；马德拉离岸特别税收区也同属税收协定与特别减让相结合的税制；毛里求斯规定满足离岸公司管理和控制中心最低条件即可申请税法居民资格证，以便享受毛里求斯的税收协定利益；马耳他离岸公司在2004年之后申请成为内地公司即可享受马耳他税收协定利益。此外，加入税收协定是遵循国际税收标准的表现，更容易获得国际社会的认可。上海自贸区应允许离岸银行业务特别享受我国双边税收协定企业所得税优惠税率的利益，这将会在减少中资金融机构的海外分支机构所在国境内获取的利息而负有的预提税缴纳义务时发挥作用。此外，双边税收协定中消除双重征税的方法为解决离岸银行业务税收争议问题提供了更直接的法律依据，有利于国际税权划分，有利于纳税人税负公平，以此达到为上海自贸区创造良好的经济运行环境的目标。

(五)单独设置伊斯兰银行业务所得税收待遇

香港于2013年7月对伊斯兰离岸金融提供与现有离岸所得税制相同的税收待遇，同年12月3日，伊斯兰金融合作小组(香港金融管理局及马来西亚中央银行)与八大银行、三大基金管理公司就伊斯兰金融讨论促进双方跨境合作，目前香港已有17家银行开展了针对伊斯兰离岸金融的“窗口”业务。2006年马来西亚政府宣布实施“伊斯兰金融中心”，2009年马来西亚伊斯兰银行及开展伊斯兰离岸银行业务的银行共达17家，相关银行网点达2087个，资产达786亿美元，占银行总资产的19.6%。[9]此外，伊朗、阿联酋、科威特、沙特、巴林等已成为全球伊斯兰银行资产规模最大的国家。据此，上海自贸区不应再将此排除在税制设计之外，尤其是应基于中资金融机构的海外分支机构做出考虑。

此外，成为信誉良好的国际金融中心应该是上海自贸区建设理念的应有之义。离岸银行业务所得税制的特别减让可能助长国际逃避税的发生，会使得非居民纳税人尤其是信誉良好的非居民企业基于信誉风险而不愿参与其中，这与最大化吸引外资的目的是相冲突的。信息交换已成为国际协作对抗离岸避税中最为重要的手段。美国颁布《海外纳税账户遵从法案》，通过双边或多边合作的形式与其他国家对海外离岸纳税账户信息进行自动交换，旨在联合对利用避税港和非传统离岸金融中心避税的行为进行规制。而且自动情报交换范围扩大能帮助政府发现隐蔽资产，以保证准确地收缴税款。南非财政部认为，国际税收体制的效率与公平的体现有赖于税收信息的自动交换，对贫穷落后国家的意义更大。*http://www.chinatax.gov.cn/n31886/n37074/n37075/c624291/content.html.所以，上海自贸区离岸银行业务在完善所得税制过程中进行反避税考量是极其必要的。

综上所述，上海自贸区离岸银行业务所得税制需要根据国际税制环境的变化吸取他国的成功经验，以促进上海自贸区发展为目标进行完善。国际离岸金融中心除了具备税负水平、预提税、税收协定利益及相关税收优惠之外，反避税规则和税法稳定性也是其能否形成强大国际竞争力的重要税收因素。所以，在完善上海自贸区离岸银行业务所得税制时，税制中的反避税规则也是需要考量的问题，而法制完善则是税收制度的效力保证。前文所述三种不同离岸税制类型的国家几乎都是以立法的形式存在。而我国在相关立法进程缓慢的现状下，需要为离岸银行业务所得税制提供坚实的执行保障，以使其不会轻易受到冲击。

[1]Roy Rohatgi. Basic International Taxation, Volume 1:Principles of International Taxation[M]. Richmond Law & Tax Ltd,2005.

[2]刘剑文.国际税法学：第三版[M].北京：北京大学出版社，2013.

[3]莫顿·米勒.金融创新与市场的波动性[M]. 王中华，等，译.北京：首都经济贸易大学出版社，2002.

[4]Tan Ee Lynn.Fringe Tax Jurisdiction:Malaysia (Labuan)[J].Asia-Pacific Tax Bulletin，2004,(5):253-257.

[5]IBFD.Malaysia: Plan to Review Labuan′s Offshore Tax Regime[J].Asia-Pacific Bulletin,2006,(7).

[6]Chibuike U. Uche, Promoting Offshore Banking in Nigeria: Matters Arising[J].Journal of International Banking Law and Regulation,2010,(9):450-459.

[7]何光辉.银行贷款损失税收待遇的国际比较启示[J].财经问题研究，2001，(3).

[8]王国华.金融课税问题研究[M].北京：中国税务出版社，2006.

[9]刘才涌，黄晓茜.马来西亚伊斯兰银行业的崛起与启示[J].亚太经济，2011，(1)：101-105.