再论我国消费税的功能定位及其制度重构

蒲方合

(贺州学院 经济与管理学院，广西 贺州 542899)

前 言

财政是国家治理的基础，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、实现国家长治久安的重要保障。而现行的财税体制是在1994年分税制改革的基础上逐步形成、完善的，不能完全适应经济发展“转方式、调结构、促升级”的现实需要。[1]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要深化财税体制改革，完善税收制度，调整消费税的征收范围、环节、税率，加快资源税改革，推动环境保护税改革。2014年3月，李克强总理在政府工作报告中也提出，要推动消费税、资源税改革，做好房地产税、环境保护税立法的相关工作。财税体制改革是一场关系到国家治理现代化的深刻变革。为了建立现代财税制度，中共中央政治局审议通过了《深化财政体制改革总体方案》。2015年3月，李克强总理在政府工作报告中提出要完善消费税政策，扩大资源税从价计征的范围，做好环保税的立法工作。按照中央部署，新一轮财税体制改革到2016年基本完成重点工作和任务，到2020年基本建立现代财政制度。[2]税制改革重点锁定增值税、消费税、资源税、环境保护税等六大税种。[3]2014年12月，国务院正式取消酒精消费税。2015年1月13日零时起，汽油、柴油消费税单位税额每升分别提升0.12元、0.1元。[3]消费税改革引起了人们极大的关注。为了促进我国消费税制、资源税制、环境保护税制等项改革的协同创新，并着眼于长远，必须明确消费税在整个税收体系中的功能定位。为了进一步深化消费税制改革，在吸收有关研究成果的基础上，笔者再次就我国消费税的功能定位及其制度重构进行探讨，以期抛砖引玉。

一、历史上我国消费税的功能定位

(一)新中国成立前我国消费税的功能定位

早在西周时，我国就对山林、池泽的出产征收“山泽之赋”。“山泽之赋”实为财产税，其功能定位于筹集财政收入。春秋时，齐国对盐铁征税。汉昭帝时对酒征税。明末对烟征税。[4]此外，汉代以后，还陆续开征了茶税、竹税、生漆税、皮毛税、糖税等。[5]清康熙也对烟征税。国民政府成立后继续对烟、酒征税。1941年，按照国民政府财政部拟定的《国产烟酒税暂行条例》，全国实行统一的烟酒税制。[4]由于盐、铁乃生活必需品，烟、酒、茶叶、糖乃普通生活消费品，无论是西周的山泽之赋，还是后来对烟、酒、茶叶、糖征收的税赋，其功能定位应为筹集财政收入。

(二)新中国成立后我国消费税的功能定位

按照政务院1950年发布的《全国税政实施要则》及1951年发布的《特种消费行为税暂行条例》，对在电影院、戏剧院的文化消费、在舞厅中的娱乐消费、在旅馆中的住宿消费及筵席征收特种消费税。由于在电影院、戏剧院的文化消费、在旅馆的住宿消费、筵席上的饮食消费实质上为大众消费，特种行为税的功能定位应为筹集财政收入。1953年特种行为税并入营业税。[6]1982年财政部颁发了《关于征收特别烧油税的暂行规定》，遂开始征收特别烧油税。该税的功能定位为调节能源消费结构。1988年9月国务院发布了《中华人民共和国筵席税暂行条例》，对在我国境内开设的饭店、酒店、宾馆、招待所、其他饮食场所举办筵席的单位或个人征收筵席税，意在引导合理消费，提倡勤俭节约。1989年财政部颁布了《关于对彩色电视机征收特别消费税有关问题的通知》、《关于对小轿车征收特别消费税有关问题的通知》，对彩电征收特别消费税旨在调节彩电的生产和消费[4]，整顿彩电市场秩序；对小轿车征收特别消费税的目的在于调节高消费，调整收入分配结构。

1993年12月13日国务院发布了《消费税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。该暂行条例规定了烟、酒及酒精、化妆品、护肤品等11个税目。此时的消费税除了具有筹集财政收入的功能外，还兼有其他功能。设置烟酒税目是为了引导人们健康消费；对鞭炮、焰火、汽油、柴油征税及对小汽车按气缸容量征税，表明消费税具有保护环境的功能定位；对贵重首饰及珠宝、玉石征税，意在调节收入分配。2001年调整了烟酒的消费税税率，并改革了计征方法。2003年调低了金银首饰、钻石、钻石制品的消费税税率，调整了征收环节。[7]2006年财政部、国家税务总局联合下文，再次调整了消费税。经增减、调整后，税目由11个变为14个，将成品油、高尔夫球及球具、高档手表列入征税范围，进一步突出了其调节收入分配和环境保护的功能。

二、我国现行消费税的功能定位

根据2008年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，2009年1月1日起在全国进行增值税转型改革。2008年12月18日，国务院颁布了《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》，提高了成品油单位税额。为了协同配合增值税改革，国务院修订、发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》。2008年12月15日，财政部、国家税务总局颁布了《消费税暂行条例实施细则》。消费税暂行条例及其实施细则自2009年1月1日起施行。2009年5月，对烟产品消费税政策进行了调整，大幅提高了卷烟消费税的税率。2011年10月27日，国家税务总局又颁布了《卷烟消费税计税价格信息采集和核定管理办法》，规定了卷烟计税的核定公式和各类卷烟批发毛利率的具体标准。通过2009年消费税制及其配套改革，确立了我国现行的消费税制。至此，我国消费税制渐趋合理公正，并已具备多种功能。

(一)筹集财政收入

筹集财政收入是税收的首要功能。消费税是世界上最古老的税种之一。在中国，盐税、铁税、酒税、烟税乃实质意义上的消费税，自其开征之后，便成为政府与国库的重要收入来源。[5]2009年消费税改革伊始，国内消费税即从2008年的2568.27亿元猛增至4761.22亿元，增幅为85.39%。2010年又猛增至6071.55亿元。[4]2012年我国消费税总额已达8835.18亿元。[8]2013年国内消费税实现收入8230亿元，约占税收总收入的7.4%。[9]2014年国内消费税达8907亿元，同比增长8.2%。*http://tax.tianhenet.com.cnshangw.2015-02-04 9:57(天和网)。现行消费税在筹集财政收入方面发挥了巨大作用。

(二)保护生态环境

按照传统福利经济学的理论，如果因产品的消费而排放的三废中所含的有毒有害物质污染了环境，便产生了负外部性，即产生了成本。如果这种成本没有体现在产品的销售价格中，那就要通过税收机制来矫正这种产品的消费对生态环境产生的负外部性。Austin和 Dinan使用仿真模拟方法估算了每年减少燃油消费10℅所产生的成本，其研究结果显示，燃油税会激励人们少开车，并选择更省油的车辆。[10]鉴于环境污染形势严峻，雾霾天气频现，为了减少成品油消费对环境产生的负外部性，成品油消费税的单位税额不断提高。2014年11月28日、2014年12月13日、2015年1月13日，我国先后三次将无铅汽油、石脑油、溶剂油、润滑油的消费税单位税额提升至1.12元/升、1.4元/升、1.52元/升，将柴油、燃料油、航空煤油的消费税单位税额提升至0.94元/升、1.1元/升、1.2元/升。[3]2013年对成品油征收的消费税已超过3000亿元。[11]为了减少汽车消费对环境产生的负外部性，现行消费税按气缸容量大小对摩托车、小汽车、中轻型商用客车征收消费税。气缸容量在1.0升以下的摩托车的消费税税率仅为1%，而气缸容量在4.0升以上的小汽车，消费税税率为40%。此外，对消耗大量木材的一次性筷子、实木地板征收5%的消费税，以引导人们进行绿色环保消费。

(三)促进能源、资源的节约、集约消费

汽油、柴油等成品油来源于不可再生、可耗竭的石油资源，而地球上的石油储量有限，我国石油对外依存度已居高不下。2013年进口原油28亿吨，原油对外依存度近60%[12]，由于大气缸容量的汽车行驶单位里程耗油比小气缸容量的汽车行驶单位里程耗油多，对小汽车按气缸容量的大小确定消费税税率的高低，对成品油征消费税，意在鼓励生产、消费耗油低的汽车，促进石油资源的节约、集约利用和消费。《中共中央全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要将高能耗产品纳入消费税的征收范围。

(四)调节收入分配

美国密歇根大学2014年4月29日公布的一份研究显示，我国贫富收入差距的增幅已超过美国。2009～2012年，我国居民收入基尼系数分别为0.490、0.481、0.477、0.474。据国家统计局2014年1月公布的数据，2013年我国居民收入基尼系数为0.473，仍在0.4的警戒线之上。[13]鉴于我国直接税体系尚未健全，所得税还难以完全承担调节收入分配、缩小贫富差距的重任，现行消费税将游艇、小汽车、一万元以上的高档手表、贵重首饰及珠宝玉石列入征收范围。其中高档手表、排气量4.0升以上的小汽车、排气量250毫升以下的摩托车的消费税税率分别为20%、40%、3%，体现了量能课税的原则，以及对生活必需品低税的税收政策。在税目“化妆品”中，注明不包括洗发护发用品等日化品，体现了对生活必需品的免税政策。

(五)引导人民健康消费

吸烟会损害人们的身体健康，在公共场所、工作场所吸烟会影响他人的工作和生活；过度饮酒也会影响身心健康。为了倡导健康的生活方式，培养积极向上的生活情趣，对烟、酒征消费税体现了寓禁于征的政策意图。

三、我国现行消费税在功能定位上的冲突

由于我国尚缺乏专门以环境保护为目的，专门针对破坏生态环境、排放污染物的行为课征的税种——环保税，对于主要污染物的排放在经济上主要依靠排污收费制度来发挥调节作用。然而，排污费不可能完全具备税收的强制性、固定性、权威性，缺乏强有力的征管法规作保障，存在收费标准偏低或收费不足、协商收费等问题，对环境污染的遏制难以取得应有的效果。[14]另外，从实证分析的角度而言，我国矿产资源税的功能定位于国家凭借矿产资源所有权向采矿单位或个人收取的矿产资源资产收益，在矿产资源的节约、集约利用和消费上未能发挥应有的调节作用。面对日趋严峻的环境污染和经济发展遇到的资源瓶颈，我国主要通过消费税来发挥税收的环境保护作用以及促进资源节约、集约利用和消费的作用，使资源消费税具备了上述五种功能，导致了消费税在功能定位上的冲突。

(一)调节收入分配的功能定位与环境保护的功能定位相冲突

环境污染主要来自于因生产、生活而排放的三废(废气、废水、固体废弃物)中所含的有毒有害物质。要使税收在环境保护方面取得理想的调节作用，首先，必须对排放污染物的行为征税；其次，必须对消费时污染环境的产品(例如煤炭、成品油、小汽车等)和对环境具有潜在破坏、污染的消费品(例如铅蓄电池、汞镉电池、各种塑料制品)征税。但是在这些产品当中，煤炭、成品油已成为普通民众生活中必不可少的燃料来源，摩托车已成为民众的廉价出行工具。中国汽车销量连续六年全球第一，2014年我国汽车销售量达2349.1万辆。[15]至2014年末，我国民用汽车保有量为15 447万辆，其中民用轿车保有量8307万辆，私人轿车7590万辆。[16]随着中国经济的发展，小汽车已逐渐成为民众的日常交通工具。含磷洗涤剂、电池等也已成为民众的生活必需品。对这些产品征收消费税，无疑会提高普通民众的生活成本，导致消费税的累退性，削弱了消费税调节收入分配的功能。这也是目前对煤炭未征收消费税的原因。但是，环境污染已成为民生之患、民心之痛。而我国尚无独立的环保税，排污收费制度又难以取得理想的环保调节效果，如果对这些产品不征收消费税，何以遏制环境污染？何以节能减排？为了保护环境，我国现行消费税按气缸容量的大小确定汽车消费税税率的高低，2015年2月25日，2015款carreraGTS市场指导价155.5万，2014款3.8Tcoupe市场指导价349.8万，2014款3.8Tspider的市场指导价406.8万，这些小汽车的气缸容量均为3.8升，消费税税率均为25%。2012款C63AMGcoupe的气缸容量为6.2升，市场指导价104.8万，2014款RS5coupe特别版气缸容量为4.2升，市场指导价109.8万，2014款spyder气缸容量4.6升，市场指导价1338.8万，2014款spyder werssach package的气缸容量4.6升，市场指导价1463.5万*http://db.auto.sohu.com/price/home.shtml?paixu=0&item=price:100|engineSize:3.6-4.2#condi上网日期：2015-02-25，这些小汽车的消费税税率均为40%，显然不利于消费税发挥调节收入分配的作用。鱼与熊掌不可兼得，消费税在功能定位上的冲突不可避免。

不仅如此，2015年1月我国生产新能源汽车6599辆，同比增长近5倍，其中纯电动乘用车2108辆。[17]按照科技部发布的《国家重点研发计划新能源汽车重点实施方案(征求意见稿)》，到2020年建立完善的电动汽车动力系统科技体系和产业链，实现新能源汽车保有量500万辆。[17]北京市正在打造新能源汽车推广应用的典范城市。[18]为了鼓励新能源环保汽车的生产和消费，根据《消费税暂行条例》及其实施细则，对这些汽车不征消费税。但是，如果不管新能源环保汽车的价格高低一律对其不征消费税，则又难以发挥消费税调节收入分配的作用。

(二)调节收入分配的功能定位与促进资源节约、集约利用的功能定位相冲突

我国经济发展面临“三期叠加”矛盾，资源、环境约束加大，高投入、高消耗、偏重数量扩张的发展方式，老常态的路子、简单粗放的发展路子已难以为继。依靠科技创新降低资源(尤其是不可再生资源)、能源消耗，促进资源节约、集约利用和消费，发挥科技创新对资源尤其是不可再生资源的部分替代作用，“转方式、调结构、促升级”，将经济发展由数量规模型转向质量效益型，已经刻不容缓。在经济发展的新常态下，在我国矿产资源税尚定位于国家凭借矿产资源所有权向采矿单位或个人收取矿产资源资产收益的特定背景下，只能发挥消费税在促进资源节约、集约利用和消费方面的调节作用，所以必须对消费品中的不可再生资源产品(例如煤炭、成品油等)或来源于不可再生资源的消费品以及生产时高能耗、高资源消耗的消费品征税，以激励资源节约型产品的生产和消费，抑制对不可再生资源的粗放利用和过度消费。但是这些产品中有很多已成为人们的日常生活必需品，而且受人类科学技术水平的限制，其中很多消费品尚无法替代，对这些消费品征税会抑制中低收入阶层的消费能力，不利于促进消费、扩大内需，也不利于发挥消费税调节收入分配的作用。但倘若不对这些产品征收消费税，则不利于资源尤其是不可再生资源的节约、集约利用和消费。

(三)保护环境的功能定位与促进资源节约、集约利用和消费的功能定位相冲突

虽然煤炭、成品油等能源产品的节约、集约利用和消费可节能减排，减少对大气、水源和土壤的污染，节约、集约消费来源于矿产品及其制品的消费品有利于保护生态环境。但是，如果要通过消费税激励清洁能源的消费以改善环境、发挥清洁能源对不清洁能源的替代作用，那么，对用来消费的清洁能源、能源产品或来源于清洁能源的产品应免征、减征消费税。然而，清洁能源中的不可再生能源也会逐渐枯竭，如果为了发挥消费税保护环境的作用，对不可再生的清洁能源、能源产品或来源于不可再生的清洁能源之消费品减征或免征消费税，则又不利于不可再生的清洁能源之节约、集约利用和消费。

四、对我国消费税功能的重新定位

税收在保护环境中的调节作用、调节机理，在资源节约、集约利用中的调节作用、调节机理，在收入分配中的调节作用、调节机理事实上是各不相同的。由于环境污染主要来源于三废或部分产品的消费所产生的有毒有害物质以及部分产品对生态环境的潜在危害，面对日趋严峻的环境污染，要发挥税收在环境保护中应有的作用，应根据三废所含的或产品(例如煤炭、成品油)的消费所产生的有毒有害物质(例如煤炭燃烧时产生的SO2、NOX，废水中的COD、氨氮等水污染物)之种类，及其对生态环境的危害程度和治理难度确定税率或单位税额的高低，并根据监测或估算出的有毒有害物质的数量确定税负的轻重，或根据产品(例如铅蓄电池、塑料袋)的消费对生态环境的潜在危害程度确定单位税额的高低或税负的轻重。

由于任何单位或个人都有保护环境的义务，因此，不论收入高低或贫富，对排污单位或个人以及生产或消费这些产品的单位或个人都要征税；即使这些产品已成为大众的生活必需品或者为中低收入阶层所消费，也要列入征税范围，以激励排污者使用先进的排污技术或设备(例如脱硫或废气、污水净化技术及设备)，减少三废中的有毒有害物质，激励生产者生产、消费者消费绿色环保产品，抑制污染环境、破坏生态的产品的生产和消费。同税收在环境保护中的调节作用、调节机理不同，面对不可再生资源的日趋耗竭以及资源、能源的粗放低效利用或过度消费，要发挥税收在资源节约、集约利用和消费方面的调节作用，国家应根据各种不可再生资源、能源的全球或国内储量，及其耗竭、稀缺程度，是否可替代及其市场需求、供应状况，确定不可再生的能源、资源产品或来源于不可再生的能源、资源产品之税率或单位税额的高低。即使这些产品属于绿色、环保产品或已成为大众的生活必需品，也要列入征税范围，以激励对不可再生资源、能源的节约、集约、高效利用和消费，抑制对不可再生能源、资源的粗放、低效利用和消费或过度消费。与税收在保护环境、资源节约、集约利用方面的调节作用、调节机理不同，由于我国的贫富差距已居高不下[19]，灰色收入进一步扩大了贫富差距。根据招商银行和贝恩公司发布的《2015中国私人财富报告》，2014年末我国(大陆)个人可投资资产1千万人民币以上的高净值人群规模已超过100万人。[20]前10%的家庭占有60.6%的资产，前1%的家庭占有全国1/3以上财产。[21]我国家庭消费模式已呈现出两极分化，呈现出贫病型、蚂蚁型、蜗牛型、稳妥型、享乐型消费模式。[22]而用来调节收入分配的所得税制还不完善。要发挥税收在调节收入分配、缩小贫富差距方面的作用，应根据中低收入阶层的消费能力、消费水平以及消费品或服务的价格来确定高档消费品、高档服务、高档消费行为的范围。在此基础上，对高档消费品、高档服务、高档消费行为征税。只要消费品或服务超出了中低收入阶层的消费能力，为了发挥税收调节收入分配的作用，即使这些消费品并非来源于不可再生资源或者属绿色环保产品，即使高档消费行为无害于生态环境，也要对其征税。

因此，我们不可能设计出一种税，使它在环境保护、资源节约、集约利用与消费、收入分配方面都能取得最佳的调节效果。既将消费税的功能定位于调节收入分配，又定位于环境保护或资源的节约、集约利用与消费，会导致消费税上述三种功能的相互消解。突出消费税在环境保护方面的作用则会妨碍它在调节收入分配方面或资源节约利用方面发挥应有的作用；反之亦然。赋予消费税太多的功能定位往往使其难以两全其美。既然环保税正在立法，资源税制正在完善，那么消费税应与环保税、资源税进行协同创新，使环保税、资源税、消费税各得其所，将三者的功能分别定位于环境保护、资源的节约集约利用和消费、调节收入分配。

五、我国消费税制的重构

每一个税种的功能定位决定了它的制度设计。消费税的功能应定位于调节收入分配并引导人们健康消费。因此，必须对我国现行消费税制加以重构。

(一)调整消费税的征收范围

1.将消费时会污染环境、破坏生态的不可再生能源产品等大众消费品(例如成品油、煤炭、鞭炮、焰火)或生活必需品，以及对生态环境具有潜在危害的大众消费品(例如铅蓄电池、塑料制品)或生活必需品，列入环保税的征收范围，不再列入消费税征收范围。将不可再生能源资源产品(例如煤炭、成品油)或来源于不可再生能源、资源的大众消费品及生活必需品列入资源税的征收范围，亦不再列入消费税征收范围。

2.将原消费税中的税目“小汽车”调整为“高档交通工具及其零部件”，其中的“高档交通工具包括小汽车、私人飞机、游艇等供私人乘用的高档船舶等”。

3.由于化妆品中的中低档化妆品已成为中低收入阶层的消费品，为了降低消费税的累退性，应将原税目“化妆品”调整为“高档化妆品”。

4.增设“高档服饰”税目。

5.增设“高档服务”税目。对娱乐业除征收营业税外，还应对其中的高消费行为(例如休闲度假消费、桑拿洗浴消费、高尔夫球场消费、夜总会消费等)再征收消费税。

6.保留原税目中的“烟”、“贵重首饰及珠宝玉石”。

7.将税目“酒及酒精”调整为“酒”。

8.以列举规定和概括规定相结合的方式确定消费税税目，增设税目“其他高档消费品”。 “其他高档消费品”包括高档家具、电器、文物、古董、字画、手表、茶叶、高尔夫球及球具等。

(二)改革计征方法

中低收入阶层的收入水平决定了其消费能力。除烟、酒等易成瘾的消费品外，中低收入阶层中的理性消费者往往会根据自己的消费能力来决定是否购买某种商品或接受某种服务，而某种商品或服务是否超越了中低收入阶层的消费能力是由商品或服务的价格决定的。每一类或每一种商品、服务都有高、中、低档之分，都有适合其消费的人群。除烟、酒外，应根据各类、各种消费品或服务的价格以及中低收入阶层的消费能力来确定商品或服务是否属于高档消费品、高档服务，是否应将其列入消费税的征收范围。通过价格确定了各类、各种商品或服务的消费税起征点后，应进一步划分出若干档次，按其价格实行超率累进征收或超额累进征收。以交通工具为例，对以成品油为原料，行驶时污染环境、破坏生态的交通工具可按气缸容量大小征收环保税，但不应按其气缸容量大小而应按其价格征收消费税。

为了倡导资源节约、绿色环保的生活方式，可通过资源税来限制对不可再生资源、能源产品或来源于不可再生资源、能源的产品之消费，通过环保税限制污染环境、破坏生态的产品或对生态环境有潜在危害的产品之消费。除此之外，即使其他产品属于高档消费品或奢侈品，也不应限制其消费。除了消费这些产品外，不应让消费者感受到税收痛苦。对于烟、酒类易成瘾的消费品，即使通过实行价外税使消费者感受到了税收痛苦，也不能抑制成瘾者对烟、酒的消费。为了通过消费税筹集更多的财政收入以转移支付给低收入群体，同时也为了扩大内需，消费税仍应实行价内税。

(三)加大对进出境高档消费品的关税征缴力度

由于我国对进口高档商品征管不严，导致奢侈品消费向海外市场转移。[4]2014年中国人在全球奢侈品消费达1060亿美元，其中境外奢侈品消费达810亿美元，占中国人全球奢侈品消费的76%。为了防止奢侈品消费税收大量流失，应加大对进境高档消费品或奢侈品的关税征管力度，对携带入境的低税或零税的高档消费品、奢侈品应补缴关税。

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