中小企业财税改革中财务与税法的异同

2015-01-02周纯

北方经贸 2015年8期

关键词：小企业税法会计准则

周纯

（江苏省中医院，南京210029）

中小企业财税改革中财务与税法的异同

周纯

（江苏省中医院，南京210029）

随着《小企业会计准则》在小企业范围内实施，从小企业规模小、业务量少，且简单易行的实践特点中，对照《小企业会计准则》与《企业所得税法》的相关规定，在资产、收入、成本费用、利润的计量处理等方面，认识两者的异同，合理利用和区分财税差异，从而减少平时会计处理与纳税申报之间的差异。虽然税务会计与财务会计具有相同的会计基本，但是由于两者制定的目的不同，对同一经济行为有着不同的处理方法，故税务会计的产生，将是企业追求自身利益和加强管理的必然选择。

财税改革；中小企业；税法；异同

一、财务会计与税法的类同

（一）资产的确认与计量方法相同

1.中小企业资产成本的会计处理

《小企业会计准则》采用历史成本计量，不再计提各类资产减值准备，也不再调整对外投资的账面价值。税法中资产的确认，也以历史成本计量，贯彻确定性原则。这样小企业资产成本的会计处理与税法政策规定相一致。例如：企业取消了以公允价值计量的方法，不再计提坏账准备、存货跌价准备、资产减值损失、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、生物资产减值准备及无形资产减值准备等各项资产减值准备，也不再根据资产公允价值调整短期投资、长期股权投资的账面价值。

2.折旧方法和使用年限规定类同

小企业按照年限平均法计提固定资产折旧，而税法中除特殊情况下需采取缩短折旧年限的方法外，其折旧方法与年限规定和《小企业会计准则》是一致的。同时《小企业会计准则》中对资产预计净残值的确认，也要求参照税法的规定。例如：企业取得某固定资产20万，按税法规定按5%计算净残值为1万元，会计处理和税法是一致的。

无形资产摊销期限的确定按照规定或约定的使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于十年。这与税法的规定完全一致。

3.资产后续支出处理方法类同

日常修理时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或当期损益。大修理支出，计入长期待摊费用，并按受益年限进行分摊，改建支出处理规范等等《小企业会计准则》与税法规定一致。

（二）在营业收入确认与计量方面取得的类同

在营业收入确认上，《小企业会计准则》参照税法的有关规定，即“以收取货款或取得索款权利凭证为确认标准，并根据结算方式确认收入实现的时间”在发出商品，或提供劳务交易完成，且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入或提供劳务收入。以购买方已收或应收的合同或协议价款确定主营业务收入或其他业务收入金额，这也与税法的规定相一致。

（三）其他收入确认与计量方面的类同

除营业收入以外，小企业还存在与企业日常活动的主营业务无关的收入，即小企业的利得、资产处置收入等其他收入全部计入营业外收入。实现了《小企业会计准则》和税法在其他收入确认与计量方面的一致。例如原《企业会计准则》下，长期股权投资权益法核算办法的税会差异，以及“资本公积”账户的复杂核算等都不再要求。

（四）在成本费用及损失支出方面的类同

《小企业会计准则》在成本、费用及资产损失处理规范上与税法相一致。对应收账款发生的坏账损失、长期股权投资损失确认条件与处理按税法的规定执行。

二、财务会计与税法的差异

由于制定《小企业会计准则》与《企业所得税法》的目与作用不同，因此两者对同一经济行为与事项做出的不同规范要求，不可避免存在处理规范上的差异。对两者的差异可从以下四方面予以说明。

（一）二者在收入的确认方面存在差异

在某一会计期间，会计利润总额与税法应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的差异，这种差异在本期产生，它不会随着时间的推移而消失，将永久存在于会计与税法之间。

例如：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除;但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应在计算税前利润时予以扣除。再如，会计把国库券利息收入确认为投资收益，增加当期利润总额;而税法规定国债取得的利息收入免征企业所得税，在企业应纳税所得额中是要扣除的。另外在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；企业从事农、林、牧、渔业免税项目的所得。《小企业会计准则》列为收入，纳入利润总额，但税法却规定不计入应纳税所得额。

会计利润总额与税法应纳税所得额确认口径相同，但确认时间不同产生的差异这种差异是暂时的，它在以后的会计期间是能够转回的。

例如：企业取得与资产相关的政府补助，会计上不能全额确认为当期收益，而是随着资产的使用逐渐计人以后各期的收益，而税法规定应在收到这些补助时全部计入当期收益。

（二）在费用的扣除方面存在差异

职工福利费、工会经费和职工教育经费计算方面存在差异。根据税法相关规定，企业的职工福利费支出，按照不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业拨缴的工会经费，按照不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。企业发生的除国务院财政、税务部门另有规定以外的职工教育经费支出，按不超过工资薪金总额的2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即企业应纳税所得额中包含了超过部分，而以上费用的发生在财务会计核算上是全额作为费用予以扣除的，企业的会计利润中是不包括超出部分的。

业务招待费计算方面存在差异。首先，企业在日常经营过程中发生的与生产经营有关的业务招待费按照会计规定可计入相应的成本费用中，税法规定要采取双重约束标准，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的千分之五。二者形成的永久性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。其次，企业在筹建期间发生的业务招待费计人开办费。会计制度规定，在开始生产经营的当月起一次性计人生产经营当月的损益。税法规定从开始生产、经营月份的次月起，在不短于五年的期限内分期扣除，二者形成时间性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。最后，业务招待费的计税基数会计与税法不同，会计上允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入(包括主营业务收入和其他业务收入)、补贴收入、视同销售收人、营业外收入。对纳税人从企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为业务招待费税前扣除的基数。

广告费和业务宣传费计算方面存在差异。税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。而会计上将广告费和业务宣传费全部作为费用扣除，导致二者差异的产生。

例：某小微企业2014年累计盈利164341.27元，其中全年业务招待费为47819元，允许税前扣除数为47819× 60%=28691.40元，限额为主营业务收入、其他业务收入之和（2407452.35+3596759.80）×0.5%=30021.06，所以允许税前扣除数为 28691.40，需调增应纳企业所得税额47819-28691.40=19127.60元；该企业全年福利费支出为260035.30元，限额为工资总额977523.30×14%=136853.26元，需调增应纳企业所得税额260035.30-136853.26=123182.04元；该企业全年职工培训费支出976.40元，限额为工资总额977523.30×2.5%=24438.08元，无需调增应纳企业所得税额；2012年该小微企业应交企业所得税：（164341. 27+19127.60+123182.04）×20%=61330.18元。

（三）在固定资产后续计量方面存在差异

会计上对支出符合固定资产确认条件的计人固定资产成本，支出属于其重要组成部分，单独计价并计提折旧，不符合固定资产确认条件的计入当期损益，而税法对固定资产发生的修理支出，可在发生当期直接扣除，若发生改良支出，在资产尚未提足折旧前，可增加固定资产价值，增加计税基础，计人固定资产成本，以折旧形式扣除，如固定资产已提足折旧，可作为递延费用，计入长期待摊费用，在不短于五年内平均摊销。显然，会计和税收对固定资产后续支出的处理存在一定差异。

（四）在无形资产后续计量方面存在差异

会计对无形资产的摊销方法包括直线法以及加速折旧的方法，无法可靠确定其预期实现方式的，采用直线法摊销。税法规定无形资产均按照直线法计算摊销。对使用寿命不确定的无形资产，会计准则规定不摊销，但要在年末进行减值测试，而税法规定应该按一定的期限进行摊销，导致了应纳税暂时性差异的产生。

纵观财务与税法的异同，尽管税务会计长期以来被看做是财务会计的延伸，但事实上税务会计在许多方面已具备了与财务会计并列的会计学分支的学科特征。税务会计从财务会计中分离出来，不仅仅是企业追求自身利益和加强管理的要求，发展会计学科的需要，也是企业在发展中合理利用税法知识有效避税的必然选择。