全面“营改增”后的思考——结构性降低税负的可行性与行业改革应对措施

周笑

（中南财经政法大学会计学院）

2012年1月1日起，国家正式以上海为首推行“营改增”的税收试点改革政策，迄今为止，“营改增”税制改革已执行了3年之久，总体来说，税改政策的施行优化了企业的经济结构，增加了企业的竞争力。2015年李克强总理在政府工作报告中指出，“要把改革开放扎实推向纵深，在财税改革方面，继续实行结构性减税和普遍性降费，进一步减轻企业特别是小微企业负担，力争全面完成‘营改增’。”可见，在中国经济转型升级的关键时刻，全面铺开“营改增”试点意义重大。

一、全面“营改增”后结构性降低税负的可行性

（一）“营改增”的背景

我国现行税收体制中，增值税和营业税是流转税中最重要的两个税种。增值税的征税范围包括销售（包括进口）货物，提供加工及修理修配劳务，主要在工业生产和商品流通领域发挥作用。其核心特征是抵扣机制，目的在于避免重复征税，减轻企业负担。营业税的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产，覆盖了第三产业提供的大部分劳务行为，其征税范围相对较广,但对于流通的各个环节都要征税。

增值税和营业税并行存在，且增值税征税范围较窄，作用发挥很有限，使得增值税的抵扣链条被打断，造成部分企业重复征税的问题。本质上，增值税和营业税属于同一原理、同一性质、同一环节的税种，本应合二为一。但两税种并存模式，日益暴露其内在不合理性和缺陷，不利于优化经济结构。因此，在税制改革和完善税法的要求下，“营改增”应运而生。

（二）“营改增”的主要内容

“营改增”方案首先在交通运输业和服务业试行，然后逐渐推广到其他行业。计税方法采用增值税一般计税方法，小规模纳税人适用增值税简易计税方法。在17%标准税率和13%低税率的基础上，新增11%和6%两档低税率。有形动产租赁适用17%税率，交通运输业、基础电信服务、邮政服务业适用11%税率，研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、影视业、现代服务业适用6%税率，小规模纳税人按3%征收率计征。“营改增”后的收入归属于试点地区，因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

（三）全面“营改增”结构性降低税负可行性

虽然在“营改增”的进一步推广过程中产生了许多问题，比如税负低洼效应，造成试点地区与非试点地区的矛盾；行业税负整体下降，但是部分行业有所上升；试点地区整体税负的下降使地方政府财政收入大大减少等。但是，这是改革过程中必须面临的，通过学者的研究和现实数据，笔者认为在全面实行“营改增”后，结构性降低税收负担是可行的。

1.学者研究

中南大学商学院刘爱明，俞秀英（2015）以沪深两市建筑业企业在2011~2013年披露的年报数据为测算依据，假设国内已经全面实行“营改增”，在理想状态下（每个环节都能取得增值税专用发票）对所选取的企业“营改增”以后的流转税和应纳税所得额的增减情况进行分析，得出“营改增”后建筑业企业的税负降低的结论。

杨隽（2013）认为，“营改增”后交通运输业税负是否发生变化，主要取决于企业可抵扣进项税额的金额与营业额之间的比例，若该比例超过47.6%，则企业税负减轻。

张伦（2014）采用上市公司2012年年报数据,通过收入成本分析,对房地产业“营改增”税负效应进行模拟测算，发现“营改增”适用税率为6%时,样本企业的“营改增”税负平均降幅约5.21%,而当“营改增”适用税率为11%和13%时,样本企业税负变化不大;当“营改增”适用税率为17%时,样本企业税负平均上涨3.66%。

周艳（2012）经过理论分析及假设测算后得出结论：“营改增”后(一般纳税人)物流企业的税负不仅与年应税服务的销售额有关，还与其经营成本中可获得抵扣的部分有关，当成本中可抵扣的部分所占收入的比重越高，纳税人承担的税负就越低。反之，不降反升。

2.现实数据

《中国经济时报》的调查数据显示，截至2012年6月中旬，上海纳入试点范围的企业半年来共减税9.14亿元，89.1%的企业在改革后税负出现不同程度下降，其中对小规模纳税人的减税幅度可达40%，上海市上半年营业税总收入同比下降12.6%。截至2012年底，上海市国税局数据显示全市有15.9万户企业经确认后纳入试点范围。其中：一般纳税人5.6万户，占35.2%；小规模纳税人10.3万户，占64.8%。2012年共新增试点纳税人4.1万户，其中，鉴证咨询服务、文化创意服务、研发和技术服务占比最高，分别为28.4%、27.6%和17.9%。上海市纳入营改增试点范围的纳税人均已顺利完成纳税申报。

截至2013年底国家税务总局发布的数据显示，全国272.5万户纳税人纳入营改增试点，其中交通运输业54.8万户，现代服务业217.7万户，全年“营改增”减税1 402亿元，包括试点纳税人因税制转换减税600亿元，非试点纳税人因增加抵扣减税802亿元。

根据国家税务总局公布的统计数据，截至2014年底，全国营改增试点纳税人共计410万户，其中一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户。全年有超过95%的试点纳税人因税制转换带来税负不同程度下降，减税898亿元；原增值税纳税人因进项税额抵扣增加，减税1 020亿元。合计减税1 918亿元，改革效应日益显现。2014年1月1日和6月1日，铁路运输、邮政和电信业相继纳入“营改增”试点，范围扩大到“3+7”个行业。这三个行业分别有1 477户、4 698户、20 658户纳税人纳入试点。其中，铁路运输、邮政业分别实现改征增值税363亿元、11亿元，与缴纳营业税相比，分别减税8亿元、4亿元；电信业6至12月实现改征增值税294亿元，与缴纳营业税相比，增税64亿元。

在全国范围内，2012~2014年3年累计减税3 746亿元，在优化税制结构、减轻税收负担，完善增值税抵扣链条以及结构性减税等方面已取得显著的成果。

按照“十二五”规划，2015年是“营改增”的收官之年，财政部部长楼继伟在全国“两会”上表示，目前还有四个行业即生活服务业、金融业、建筑业以及房地产业的改革尚未完成，最难的是房地产行业的“营改增”，虽然继续推进存在一定的难度，但是大势所趋，尽快完成全行业“营改增”，从而将税改红利惠及全行业是利国利民的大事。

二、全面“营改增”后行业改革的应对措施

（一）建筑业

实际中，建筑业企业的外购材料并不一定都能取得增值税专用发票，外包业务也可能因为承包给作为小规模纳税人的建筑施工单位而无法取得增值税专用发票，并且很多建筑业企业使用自有机械进行建筑施工，其机械费并不都是由于经营租赁固定资产产生并可以取得增值税专用发票。由于企业机械使用时间长，近期不太可能大规模更新固定资产，且“营改增”前取得固定资产不属于可抵扣项目，这些都会减少机械使用费产生的可抵扣进项税额，从而使得“营改增”以后应缴纳的流转税额上升，甚至超过“营改增”前的流转税额。

在政策方面，对“营改增”前已经进行了固定资产等资本性采购无法抵扣进项、后续又可能不会频繁或大规模的再进行固定资产购置的企业，政府应给予一定过渡期补贴，避免企业税负大幅上升。

企业可以从内外两方面考虑应对“营改增”。对内，企业要转变观念，树立一般纳税人意识，同时提高财务人员的能力。企业需要调整成本结构，降低人工费用在生产成本中的比重，增加机械的投入和使用，提高成本结构中可抵扣的部分。增强自身的竞争能力，改变企业低水平、低附加值、低收入的局面。对外，企业要加强对供应商和分包商的管理，并进行合理选择，尽可能取得增值税专用发票。在不影响业务正常开展的情况下，企业应考虑推迟大宗固定资产采购至“营改增”之后，确保取得进项税抵扣。

而对于建筑业工程跨期矛盾，笔者认为应对的方法可以与现有的大多数行业做法一致，即采用一刀切方法，改革日以前取得的工程收入缴纳营业税，以后的缴纳增值税。理由是：如果改革后老项目仍缴纳营业税，当营业税税负低于增值税时，施工企业会想办法采用提前签订合同等手段，将新项目转化为老项目，从而给税务机关带来管理难度。如果条件允许，且符合企业切身利益，也可与材料、设备供应商协商办理退货手续，“营改增”实施后重新采购重新开具增值税专用发票；或者将现有的设备、材料全部销售处理，然后再重新购买取得增值税专用发票。

（二）房地产业

房地产业土地相关成本的税款抵扣事项一直是社会各界争论的焦点。在实际工作中砂石料等采购可能较难取得增值税专用发票，无法实现进项税抵扣。已开工、已开盘的存量资产项目在突然“营改增”后，税率上升，无法抵扣进项税，如预售、销售合同已签，更是无法将增加的税负转嫁给消费者。供应商能否提供增值税专用发票，客户能否接受税负转嫁，都影响着企业的税负、利润和现金流。在企业财务处理方面，开发成本必须剔除相应的增值税，而且还面对不同的成本项目适用不同税率的复杂情形。增值税的合规性要求比营业税更加严格，相应的财税系统面临改造升级。

针对上述挑战，同样在政策方面，政府可以对那些采购环节较难取得增值税专用发票的企业，给予过渡期补贴，减轻企业税负。核算规则上，可以允许房地产企业把原施工合同分离为采购原材业务与劳务业务，从而节约其施工环节的成本。

对于企业来说，在政策尚未出台时，企业应提前测算“营改增”的税务和利润影响，调整定价策略，重制业务流程安排。在政策出台到生效日期间，要对业务流程及系统实施改造，与客户、供应商签订新合同，熟悉增值税申报流程。政策生效后，要实时关注政策的变化，借鉴其他行业的先进经验，合理规避风险。应该注意的是，企业自身无法解决的行业共性问题，如土地成本抵扣、销项税和进项税不匹配等，可以向税务部门反应，使其在制定政策时给予相关考虑。而对于类似建筑行业拥有的房地产行业的跨期矛盾，也可以采取和建筑业类似的方法一刀切，区分为改革日以前和以后取得的工程，分别进行处理。

（三）金融业

金融业的业务构成复杂，业务创新活动日新月异，衍生产品层出不穷，导致销项税额、进项税额的计算不易，且行业交易量巨大，需要开具大量的增值税发票。另外，银行业的收入以利息收入为主，实行对利息收入免税的增值税，会使得其税负大为降低；保险业的主要收入来源于保费，保费也能免税，税负同样会明显下降；而证券业，其主要收入来源于手续费和佣金，不能免税，所以实行“营改增”后其税负会明显加重，这与我国着力发展直接融资的政策导向相背离。

因此，要减轻“营改增”造成的对金融行业的波动性，在政策方面，可行办法是：对银行、保险业采用简化税收核算和抵扣操作，或者采取简易征税办法，多设置些企业能够予以抵扣进项税的项目，并尽量降低政策实施成本和纳税遵从成本，提高征管效率。只要确定适当的增值税征收率并增加抵扣项目，就可以平衡改革前后的税负水平。对证券行业的“营改增”，则不宜采用标准税率，可以在新设的低档税率中选择适用税率，这样能降低对证券业的冲击。而对于交易量巨大，需要开具大量的增值税发票的问题，可以在后续期间推行电子版发票后得到解决。

对于企业来说，信息系统改造与税务部门的增值税发票管理系统要实现良好对接，积极响应政府部门的税收政策，出现问题及时沟通并解决。证券业、银行业可以综合考虑业务的全部流程，包括产品定价等过程，通过流程改造，解决其个人客户多、税负难转嫁、人力成本高的问题。保险行业则需要改变财务税收状况，具有整体的业务安排，采用一定的模型、公式将管理费用合理分摊到各个产品中。同理，重新调整收入和支出的确认、计量方式，以解决进项税和销项税不在一个周期内发生带来的问题。

（四）生活服务业

生活服务业处于产业链最终环节，直接为消费者提供服务，主要包括餐饮业、住宿业、医疗教育、家政服务业等服务业态。这种劳动密集型行业，具有门类复杂、点多面广、就业人数众多等特点。在这些行业里，经营者分散、单店规模小，且人力成本占大多数，可抵扣的进项税额有限。

在政策上，需要制定合理的征收率与征收方法。在征收营业税时，生活服务业中大部分行业税率为5%，如果改为增值税后一般纳税人按6%适用税率征税，作为轻资产、重人力的行业，由于可抵扣进项少，必然导致税负上升。因此，若按照简易办法征收，可在保持税负基本平衡前提下进行改革，有利于平稳推进。进项税额抵扣有限的问题也可以通过政府过渡性补贴缓解。

对于企业来说，在做好对人员培训、提高自身税务管理水平，推动“营改增”顺利发展的同时，也要时刻关注最新政策，及时申请税收优惠政策。对于类似餐饮业这种上游采购很可能没有进项税发票抵扣的情况，亦可以通过电子发票的推广来解决，销售方可以根据销售情况在手机等终端录入销售明细信息，系统自动生成电子发票，作为购买方的购买依据。

三、总结

全面“营改增”之后，意味着自1994年1月1日起开征的营业税，将要退出税收的历史舞台。任何改革都不是完美的，如何做到更加完善，尽量兼顾地方财政和国家税收，考虑各行各业的情况，都是重要的问题。但是笔者相信，国家出台的政策都是在权衡各个方面之后才予以颁布只要有良好的配套措施及科学技术支撑，遇到问题解决问题，全面“营改增”将为我国经济发展做出重要贡献。

[1]刘爱明,俞秀英“营改增”对建筑业企业税负及盈利水平的影响——以沪深两市上市公司为例[J].财会月刊,2015(1).

[2]杨隽.营改增对交通运输业税负的影响分析[J].会计之友,2013(13):120-122.

[3]张伦.房地产业营业税改征增值税的税负效应分析[D].浙江大学.2014.

[4]周艳.浅议营改增对物流企业的影响[J].财会研究,2012(18).