建设施工企业“工程结算”小议

文/陈国强

建设施工企业“工程结算”小议

文/陈国强

本文论述了“工程结算”科目的核算是与具体的工程施工结算付款条件相连的，不同的合同结算付款条款下，工程结算的核算时点与列报时点也不一致。具体工程施工合同的结算付款条件决定了“工程结算”的入账时点。

工程结算；确认；列报

某一景观照明工程施工类企业，正申请新三板挂牌，主审会计师出的审计报告初稿，就工程施工与工程结算是在存货中还是在应收账款中列示，与主办券商产生分歧，因会计实践中“工程结算”科目容易引起歧义或者不同的理解，引发会计报表列示上的争论。

具体案例如下：

甲公司2012年9月承接了某副省级城市一项景观照明亮化施工项目A，合同金额1亿元人民币，工程2012年11月开工，至2013年3月31日已经完工并经验收合格取得了工程竣工验收证明，该项目属于政府项目，发包方为该市政府名下的乙城市建设投资公司(国有独资)，甲公司为该项目实际发生成本8000万元，工程造价还在审计中，至2014年12月31日还未有正式的造价审计报告，初步审计结果为1亿元人民币，无任何纠纷，工程款能够按照审计数收回，2013年11月30日甲公司已经向发包方乙公司开具工程发票5000万元，2013年12月28日从乙公司收取对应的工程款5000万元，剩余款项按照合同付款条件在工程竣工验收后的每年支付合同价(已审计按审计价)，竣工验收付至50%，验收1年后付至70%，验收2年后付至90%，验收3年后付清。

问2013年累计列示的收入、成本各是多少，尚未收回的约 5000万元工程款如何确认，是在存货中列示还是在应收账款中列示？各自列示的条件是什么？

甲公司的会计处理如下：

1.在开票5000万元给乙公司时

借：应收账款 5000万

贷：工程结算 5000万

2.收到开票工程款时

借：银行存款 5000万

贷：应收账款 5000万

3.在2013年12月31日时，累计确认收入成本

借：主营业务成本 8000万

工程施工-合同毛利 2000万

贷：主营业务收入 10000万

4.在施工过程中，累计发生的成本

借：工程施工 8000万

贷：银行存款/应付帐款等 8000万

5.工程完工，将工程结算与工程施工对冲

借：工程施工 5000万

贷：工程结算 5000万

按以上会计处理，2013年12月31日该项目的会计科目“工程施工”借方余额5000万元，在报表中列示“存货”5000万元。列示营业收入10000万元，列示营业成本8000万元。以上会计处理，主审会计师予以认可。

对此，主办券商提出异议，认为该项目已经竣工验收，工程款的收回不存在重大障碍，应对另外的5000万元予以确认，即借记应收账款5000万元 贷记工程结算 5000万元，对报表的影响在于该确认的应收账款5000万元在减去5%坏账准备后，资产负债表“应收账款”科目列示增加4750万元，应交税费增加62.50万元，递延所得税资产增加62.50万元，利润表中资产减值损失增加250万元，利润总额减少250万元。

甲公司站在自身立场，一笔会计处理将减少净资产250万元，增加纳税62.5万元，因而支持主审会计师的立场。双方坚持不下，争论的焦点在于：在工程已经竣工验收，最终的审计造价未出来之前，如何理解“工程结算”这个会计科目。

在2006年10月30日财政部颁发的《财政部关于印发〈企业会计准则-应用指南〉的通知(财会[2006]18号)附录“会计科目和主要账务处理”中，5402工程结算作为成本类科目列示，具体核算内容如下：

5402 工程结算

1.本科目核算企业(建造承包商)根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。

2.本科目可按建造合同进行明细核算。

3.企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。

合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。

4.本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。

在这里,工程结算被定义为“根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额”。

中国目前采用的工程结算方式主要有以下几种：

(1)按月结算

按月结算方式为旬末或旬中预支，月末终算，竣工清算的方式，竣工时间跨年度的，在年终盘点之后进行年度结算。

(2)竣工后一次结算

工程建设项目周期为一年内或价值不足100万元的，可以实行工程款月中预支，竣工后全部清算。

(3)分段结算

当年开工，当年无法竣工的工程，可以按照工程进度，依照合同按照一定阶段分期结算。

(4)目标结算方式

目标结算基于流程节点划分，按照工程施工不同控制面，以业主验收为前提条件，依据合同对工程节点进行验收单元分段，当某一单元工程完成建设后，即可结算这部分单元工程价款。

(5)结算双方约定的其他结算方式

实行预收备料款的工程项目，在承包合同或协议中应明确发包单位(甲方)在开工前拨付给承包单位(乙方)工程备料款的预付数额、预付时间，开工后扣还备料款的起扣点、逐次扣还的比例，以及办理的手续和方法。

按照上述表述，我们可这样理解：

(1)工程结算反映了工程进度，工程施工过程中，已完成的工程才能够进行结算，按照累计的工程价款结算在合同中约定的价款比例，可以得出当前工程进度状况，当然此值为近似值。

(2)工程结算能够为施工方现金流转速率的提升提供必要基础。施工单位尽快结算工程款，不仅可以尽快实现债务偿还、资金回笼等，还能够提升资金使用效率。

(3)工程结算为经济效益考核提供了必要基础。工程项目建设的核心还是盈利，因此，只有当工程款结算之后，项目才能够成为具备经济效益的项目，才能避免经营风险。

以上结算方式，对于施工时间较长，工程标的金额比较大，需要按工程进度结算付款的大中型土木工程而言，应该是适用的，但对于造价比较低，项目持续时间比较短的中小型项目而言，发包方出于节约资金考虑，一般不会约定按照工程进度结算付款。

在建造合同中约定的付款条件中，一般是按工程进度支付到一定比例，竣工验收后支付到某个比例，审计文件出具后支付到某个比例，质保期满后将剩余5%的款项(视同质保金)予以归还。

在该项目中，合同约定付款条件为：竣工验收付至50%，验收1年后付至70%，验收2年后付至90%，验收3年后付清。

那我们再来看存货。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

(二)该存货的成本能够可靠地计量。

甲公司承建的已竣工的完工工程，其在工程施工的余额部分，因未有相应的结算程序，视同造船业等长周期的建造项目，已生产出，但销售价款未最终确定，按照存货定义，满足“企业在日常活动中持有以备出售的产成品”的定义。

在本案例中，因工程最终的审计造价尚未确定，且未达到合同约定的结算付款日期，故应收帐款的金额不确定，不能确认应收账款。

按照企业会计准则第15号-建造合同，满足固定造价合同的结果能够可靠估计的4个认定标准：

1.合同总收入能够可靠地计量

2.与合同相关的经济利益很可能流入企业

3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

可以按照完工进度法确认相应的收入、成本、毛利。本案例中，2013年12月31日累计确认得收入为10000万元，累计确认已实际成本的8000万元，确认合同毛利2000万元。

本案例收入成本的确认与工程款项的收付是相分离的，按照权责发生制的原则，满足收入成本确认条件的应予确认。

在甲公司工程项目中，不存在按工程进度付款的问题，也就是说，在工程竣工验收前，甲公司与乙公司不存在进度款的结算问题，如果甲公司按照工程进度，人为地确认了应收账款和工程结算，那这个应收款显然不会得到乙公司的承认，在期末询证时显然不会认可，一笔不能得到对方单位认可的应收款，还能在会计报表中披露为应收款吗？

综上所述，笔者认为：“工程结算”科目所核算的内容，与施工企业承建工程项目所订立的具体施工合同中结算付款条件紧密相关，如果合同条款中约定，按工程进度付款，那在双方办理进度工程款结算时，可凭相关结算文件及工程发票，确认应收款和工程结算，如果施工合同中没有约定按项目进度结算付款，而是以竣工验收后付至工程造价某一比例，审计造价报告出具后付至某一比例，质保期满后付至某一比例，那该应收账款的确认应与这结算付款条款相匹配。在上面甲公司的这个具体案例中，笔者认同主审会计师的判断。

[1]《企业会计准则》及其应用指南, 2006.

[2]《企业会计准则讲解》，财政部会计师编写组，人民出版社, 2010.

(作者单位：南通微纺电子商务有限公司)