论公允价值应用中的会计职业判断

湖南大学工商管理学院 潘 瑶

一、公允价值应用中的会计职业判断

（一）金融工具确认与计量 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第九条规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。这两项条件是否符合没有明确界定，很大程度上需要借助会计人员的职业判断。在规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债时，该准则提出两项条件：该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。但其中“可以消除”、“明显减少”等用词带有较大的模糊性和主观性，有赖于会计人员做出职业判断。

（二）投资性房地产 《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这一规定明确限制了投资性房地产后续计量采用公允价值计量的适用条件，是我国谨慎应用公允价值的体现。而条件中的“活跃的房地产交易市场”并没有明确的定义，对活跃程度的判断依赖于会计人员根据相关市场数据和资料并发挥专业能力而作出。

（三）非货币性资产交换 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质，且公允价值无法计量时，换入资产以换出资产的账面价值作为入账价值，不确定损益。而非货币性资产交换是否具有商业实质是个规定模糊的概念，企业会计准则只规定了原则性的判断标准，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。准则进一步提示在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。而关联方定义中的“控制”、“共同控制”、“重大影响”等词语也是带有一定模糊性和不确定性的词语，有赖于会计人员作出的分析和判断，而判断的结果直接影响对企业的非货币性资产交换中换入资产是否适用于公允价值计量的判断。

（四）债务重组 《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。即债务重组的一方如是非现金资产，需先确定其公允价值。如有活跃市场报价，此公允价值即是市场报价；如若不存在活跃市场报价，则需利用估值技术对该非现金资产进行估值确定其公允价值。而估值中涉及对未来现金流量的分布情况、现金流量的金额、折现率等因素的估计，需要大量运用会计职业判断。

（五）企业合并 在《企业会计准则第20号——企业合并》中，针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处理。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额，并计入当期损益。在此过程中，会计人员要依据职业判断对资产和负债进行估计，以确保公允价值计量模式能有效地发挥作用。另外，会计人员需根据自身的职业判断来核算企业合并过程中发生的各项费用。

二、公允价值应用中会计职业判断问题及成因

公允价值首次在我国会计准则中得到应用是在1998年发布的《企业会计准则——债务重组》中。由此至今，我国对公允价值的应用经历了三个阶段：第一阶段为启用阶段（1998年—2001年），从此我国会计计量属性从单一的历史成本转型为多种会计计量属性并存；第二阶段为回避阶段（2001—2006年），因为公允价值在随后的应用中被部分上市公司用来调节利润，财政部认为在当时应用公允价值的条件尚不成熟，于是对会计准则体系进行部分修改，回避公允价值的使用，只允许少数几项准则涉及；第三阶段为重新引入阶段（2006年—至今），这一阶段主要表现为重新引入公允价值计量，加强与国际财务报告准则的趋同。随之而来对会计职业判断的要求也与日俱增，而我国目前公允价值的应用环境和条件尚不能满足这样的要求。

（一）公允价值计量和会计职业判断规范不完善 虽然财政部发布了《公允价值计量》具体准则，将原来分散于各具体准则中的公允价值运用集中进行专门规范，这一举措在《企业会计准则2006》的基础上已经是巨大的进步，但对公允价值计量和会计职业判断具体运用的规定仍不完善，对公允价值计量中的细节问题并未作出明确详细的规定，特别是对会计职业判断的具体运用并未过多涉及，极易造成现实环境中对会计职业判断的误用和滥用。

（二）会计人员整体职业素质较差 职业素质包括职业道德、专业知识和职业判断能力。会计人员的职业判断是建立在良好的职业道德、广泛的专业知识以及对市场环境的准确理解和把握的基础之上的。然而，目前我国会计人员的职业道德和专业素养水平有待提高。现实中经常发生某些企业及会计人员违背职业道德规范的要求，为个人利益而“借职业判断之名，行会计造假之实”的现象，或因不理解准则关于会计职业判断的要求和规范而误用甚至滥用会计职业判断的情况，严重损害会计信息质量。

（三）会计监管体系薄弱 会计监管体系包括内部监管机制和外部监管机制。而现实中，我国大量企业内部治理结构混乱，对会计人员职业判断的运用缺乏有效的监督和约束，造成会计职业判断的误用滥用现象。此外，外部监管机制也没有发挥其应有作用。外部监管机制包括政府监管和社会公众监管。政府监管方面，财政部仅在会计准则中原则性地规定了会计职业判断的运用，并没有进行具体操作层面上的规定，且缺乏对会计职业判断运用的监督和惩戒机制，导致实务中存在企业及会计人员利用准则漏洞滥用会计职业判断的现象。社会监管方面，虽然上市公司每年公布年报，但资本市场上的投资者大多是独立分散的个体，很难发现企业会计职业判断存在的问题，社会公众往往期望从注册会计师出具的审计报告中找出企业是否存在问题的证据。然而，目前我国注册会计师行业并未充分发挥“经济警察”的作用，出具的审计报告对投资者的参考意义有待提高。此外，企业会计职业判断方面的违法成本较低，导致企业宁愿冒风险也不愿放弃利用会计职业判断手段带来的巨额利益。

三、公允价值应用中会计职业判断问题解决对策

（一）完善公允价值计量和会计职业判断的规范 我国会计准则制定机构应不断完善公允价值计量规范，持续推进和扩大公允价值计量范围，真正将公允价值计量理念运用于会计准则的各个方面。与此同时，还需加强对会计职业判断这一主观性活动施加客观性规范和约束的力度，让会计职业判断的运用在约束的范围内发挥作用，将会计职业判断过程中衍生出的权力关进准则和制度的笼子里，促进会计职业判断在公允价值计量中规范化运用。

（二）强化会计人员职业素质建设 会计职业判断的主体是相关会计人员。职业判断质量的好坏很大程度上取决于相关会计人员职业素质的高低。我国要重视会计人员职业素质的培养和提高。职业素质是一个综合性概念，包括职业道德、专业知识和职业判断能力各方面。职业道德是会计职业判断的基础，可通过培训教育、榜样人物宣传等形式多样的方式推进会计人员职业道德教育，培养会计人员遵守职业道德的意识，为会计职业判断的正确运用奠定基础。会计是一项专业性很强的职业，一名优秀的会计人员需要具备会计、财务管理、法律等多方面的专业知识，否则难以胜任其工作。会计职业判断的过程就是会计人员根据具体业务问题，调动和运用其自身掌握的多方面专业知识做出相应选择和判断的过程。如果会计人员不具备相应的专业知识，会计职业判断只会沦为一句空话。因此，我国要高度重视会计人员专业能力的培养，各企业和机构也应积极响应和配合，通过培训、进修等方式提升我国会计人员的专业知识和能力，建设高素质的会计人员队伍，为推进我国公允价值高质量应用和会计职业判断的有效运用保驾护航。

（三）构建全方位会计监管体系 一方面，要完善企业治理结构，通过治理结构的设置有效制约会计职业判断过程中权力的滋生和滥用，引入独立董事、内部审计等机制监督会计职业判断的过程，一旦发现偏差应及时纠正。一方面，我国要建立社会监管的氛围和环境，使全民树立监督意识，每个人都可以是经济环境中的监督员，一旦发现企业存在问题可以积极向相关部门揭露。注册会计师行业也应加强其自身建设，真正发挥“经济警察”的作用，为投资者和广大社会公众提供具有更大参考价值的审计报告。此外，还应加强新闻媒体的监督作用，新闻媒体应以其高度的社会责任感揭露问题，为社会公众提供真相。

［1］杨家亲、许燕：《会计职业判断研究》，《会计研究》2003年第10期。