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最新国际财务报告准则第15号对境外工程项目的税务影响浅析

2015-01-01黄晓珊中山大学新华学院广东广州510520

国际税收 2015年3期
关键词:所在国分包所得税

黄晓珊(中山大学新华学院 广东 广州 510520)

最新国际财务报告准则第15号对境外工程项目的税务影响浅析

黄晓珊(中山大学新华学院 广东 广州510520)

一、中国企业境外承包工程现状

近年来,中国企业境外承包工程领域呈现持续增长的态势。境外承包工程营业额2011年突破千亿美元,2013年达到1 371.43亿美元;2009-2013年,年增长率分别为18.62%、12.21%、12.74%和17.62%①中华人民共和国国家统计局. 中国统计摘要2013 [M]. 北京:中国统计出版社,2013.。在实现连续增长的同时,我国对外承包工程布局也日益多元化。在保持亚洲和非洲市场稳定发展的同时,拉美市场的份额逐步增长。2013年我国境外承包工程在各主要市场完成营业额占当年整体比重分别是:亚洲47%、非洲35%、拉丁美洲10%、欧洲6%、其他国家2%②中华人民共和国国家统计局. 中国统计年鉴2014 [M]. 北京:中国统计出版社,2014.。境外承包工程的档次也持续提高。从初期的劳务派遣到施工分包,再发展到设计、采购和服务整体的工程总承包。这种提供建设项目前期工作和运营整体综合服务的模式被称为“交钥匙工程”,其范围包括项目前期的可行性研究和经济评价、工程勘察和设计、工程采购和施工、项目准备和生产运营组织以及项目运营和培训五个环节。

二、境外工程项目税务管理模式

由于交钥匙工程涵盖的环节众多,总承包商通常会采取分包的模式进行项目的具体实施。在境外工程项目中,在对工程的安全、质量、进度和造价全面负责的前提下,中国企业在与客户签订总承包合同后通常会将整体项目进行分拆,再分包给不同的分包商进行项目的具体实施。其中的原因主要有两个:一是出于专业分工的考虑;二是基于满足项目所在地管理当局的规定。建筑工程项目涉及种类繁多的专业货物供应和服务提供,例如,勘探、设计、设备供货和安装等。这些专业性非常强的工作由专注于该领域的分包商完成,无论从成本还是质量角度考虑都是有益的。此外,对于部分我国尚没有能力生产的关键设备,总承包商会从各国寻找供应商进行分包。至于土建施工,不少国家对于跨国总承包商将此部分工作分包给当地的分包商都有强制的规定,中国总承包商必须遵守。

境外工程项目的涉税管理通常包括合规性和税务成本管理两个目标。涉及的货物和服务类型多样、组织实施复杂,加上这些行业独有的特点增加了国际建筑工程项目实现上述目标的难度。由于项目工期长,中国总承包商通常被视为在项目所在国设有常设机构,承担与该国居民纳税人相同的纳税义务,遵守项目所在国国内税收制度是合规性的必然要求之一。本文将从跨境税务安排的角度,结合上述建筑工程项目“总包—分包”经营模式,对上述两个涉税管理目标的普遍性做法进行一般性探讨。具体而言,中国总承包商将工程项目设备采购和设计服务分包给中国企业,分包商负责具体操作,关键的采购和销售环节都在项目所在国境外完成。因此,这部分不涉及在项目所在国流转税的纳税义务。此外,对于企业技术和成套设备出口,我国目前有包括出口退税和高新技术企业优惠等税收政策的倾斜。通过这样的安排,中国总承包商能有效控制税务成本,增强了企业成本优势,提高了竞争力。对于所得税税负而言,中国总承包商惯常的做法:将分包给中国国内分包商的服务或设备采购价格适当调高,将分包给项目国当地土建分包商的合同价格相对降低。尤其是在项目所在国的所得税税率比我国25%的税率要高的情况下,这样能使项目的利润留在所得税税率相对较低的洼地。再配合两国间避免双重征税协定的运用,达到有效管理项目整体所得税税负的目标。

三、国际会计准则的变化对境外工程项目税务管理的影响

对于整体所得税税负的有效管理,除了避免双重征税协定,对于所得税核算的重要依据——会计准则也必须有充分的了解和熟练的掌握运用。所得税是发达国家的重要税种,构成了国家财政收入的主要来源。综观发达国家的所得税制度,虽然具体规定各异,但框架的设计也呈现出很大的共性:对具有一定规模的企业(如上市公司),以会计准则为依据核算的会计利润作为确定所得税应纳税所得额的基数,然后再根据税法的要求进行纳税调整。对于这类企业,所得税制度与会计制度间的差异更多地集中在各项费用成本的列支方面,类似于收入的确认事项上基本采取与会计核算相同的标准。而对于中小企业则提供较为简易的会计和所得税核算方式。以收付实现制为基础的现金会计和以纳税为目的的税务会计都是选择之一。这两类会计核算明显与以权责发生制为基础的会计准则有显著差异。建筑工程项目因其规模较大,适用中小企业会计和税务制度的可能性较低。至于发展中国家,税收结构虽然有别于以所得税为主体的发达国家,但是所得税核算体系的基本原理差别不大,仍然是以会计利润为基础进行所得税的核算。

由国际会计准则委员会于1973年开始建立和颁布的国际会计准则已成为世界多个国家会计准则的设计蓝本。由于国际会计准则适应了国际资本市场上财务报告使用者对会计信息质量的要求,目前采用该准则的国家和地区已达138个,其中包括GDP总量约占全球总量85%的二十国集团中的大部分成员国。在2002年7月19日,欧盟通过了采用国际会计准则的法令。根据该法令,自2005年始,所有欧盟上市公司必须根据国际会计准则编制财务报表。此外,包括国际货币基金组织、世界银行和巴赛尔银行监管委员会在内的许多国际组织也要求采用国际会计准则。例如,世界银行将采用国际会计准则作为发展中国家获得贷款的前提之一,客观上推动了该准则在欠发达地区和国家的采用。作为全球最重要资本市场之一的美国,虽然仍未就何时向国际会计准则全面过渡做出表态,但是如何尽量缩小美国会计准则与国际会计准则之间的差别一直是双方共同努力的目标。2014年5月,国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合颁布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》(以下简称“IFRS15”),国际会计准则与美国会计准则的趋同取得了实质性进展。

国际会计准则对于各国会计准则的作用,正如经合组织税收协定范本于各国间的避免双重征税协议的意义。因此,由于上文述及的国际会计准则的广泛适用性和对各国所得税制度影响的共性,分析国际会计准则对各国会计和所得税核算的影响具有现实意义。

(一)《国际会计准则第11号——建造合同》与境外工程项目税务管理

1.《国际会计准则第11号——建造合同》(以下简称“IAS11”)简述。IAS11是目前建筑工程行业会计核算的主要依据。这套首次颁布于1978年的准则在过去几十年中已成为该行业会计核算的主要方法,其中的完工百分比法和收入与费用确认等会计核算方法被广泛地使用。随着IFRS 15的生效,作为建筑工程行业会计核算标准的IAS11则将失效。届时,将不再存在专门适用于建筑工程行业的会计准则,取而代之的是收入确认的一般准则在该行业的具体运用。为了说明此改变为相关领域所带来的变化,我们首先对目前IAS11的会计核算要求和其对上述境外工程项目税务管理模式的影响进行简要的介绍。

根据IAS11,建造合同被定义为“指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终目的或用途等方面密切相关或相互依存的资产而特别订立的合同”。与建造直接相关的服务合同也属于建造合同的范围。具备以下特征的一组合同将视为一个合同进行会计处理:(1)这组合同作为一个整体协商签订的;(2)这组合同之间密切相关并共同构成项目的整体利润率;(3)这组合同被同时或需按顺序履行。

2. IAS11对境外工程项目税务管理的影响。IAS11的适用范围为实施期在一年以上的“建造合同”。其设计重点是平均超过一年期的建造合同在各个会计核算年度中收入和利润的确认;避免长期建造合同在工程初期相当一段会计核算期内无收入和利润,而又在项目结束时收入和利润集中确认的情况。从这个角度判断,相对实施过程较短的设备采购或设计服务等的会计核算并不对主体合同构成重要影响。在多年的实践中,以总承包商为会计核算主体时,仅核算总承包合同中由总承包商实际实施的部分收入是行业内普遍的做法。相应而言,被分包给分包商的部分经常不反映或大部分不反映在总承包商的会计核算体系内。在分包合同的情况下,不将此部分纳入“建造合同”会计核算范围的理由可以包括:购销合同与服务合同不属于建造合同,可循其他相关会计准则进行该分包合同的会计核算。因此,将采购和设计分包部分排除在总承包合同会计核算体系之外的操作并无明显的风险。这样的会计核算模式无疑为总承包合同在项目所在国的所得税管理提供了便利。项目所在国所得税收入确认标准与IAS11差异越小,免除不包括在项目所在国会计核算体系内的那部分收入在该国纳税义务的机会就越高。这当中,合同和会计账簿往往是所得税核算的主要依据。在IAS11体系下,中国总承包商只要做好相关信息资料的记录和整理工作,不难同时达到合规性和税务成本管理这两个涉税管理目标。

(二)IFRS15与境外工程项目税务管理

1. IFRS15简述。IFRS15的核心是关于收入确认的定义:企业应在转移承诺的货物或服务时确认收入,确认的金额为该企业在交换这些货物或服务时有权享有的对价。这个核心定义具体通过以下五个步骤实现:

第一步:合同的确认。如果以下四个条件同时符合,那么合同存在:(1)对价很可能被收取;(2)具有商业实质;(3)货物或服务的权利及付款条件明确;(4)文件被正式批准且双方承诺兑现其承诺。

第二步:确认合同履行责任。企业需明确合同中每一个交付货物或提供服务的承诺。如果与承诺相关的货物或服务具备独立性,那么,此项承诺则构成一个履行责任。货物或服务是否具备独立性取决于以下两个条件是否能同时满足:(1)客户能自身或凭借其他资源享受货物或服务带来的利益;(2)企业该项交付货物或提供服务的承诺能独立区别于在合同中的其他允诺。

第三步:价款的确定。这部分关键是处理价格变动条款在何种条件下才满足构成价款的条件。

第四步:价款的分配。在遇到将不同履行责任对应特定价款的情况时,分以下三种情况处理:如果在条款中某部分的履行责任已单独列明了相应的价款的,则该价款则作为相应的价款。对于没有单独列明价款的履行责任,则由企业对相关市场进行评估,并根据该市场上客户愿意支付的购买金额确定此部分价款。另外一种可以接受的方法是成本加成法。

第五步:确认收入。企业在转移货物或服务的控制时确认收入。

2.IFRS15对境外工程项目税务管理的影响。IFRS15建立了全新的收入确认标准。从2017年1月1日起,伴随IFRS15的实施、IAS11的失效,这就意味着“建造合同”这一会计核算标准不复存在。不能直接根据某些合同符合“建造合同”的定义,将会计核算目标直接圈定为这些符合定义的合同;或者将某些不符合该定义标准的合同(如设备采购等)直接排除在外。

对于如何正确理解第二步确认合同的履行责任,国际会计准则理事会对IFRS15相关的说明文件中恰好举了一个建筑工程合同的例子:某建筑工程公司为其客户提供设计和建造一家医院。该公司提供的是全方位的服务,包括土木工程、现场清理、基建、设备采购安装和管道铺设等。对于独立性判断的两条标准,无疑第一条是符合的:客户能通过自身或其他相关现有的资源从这些服务中获得收益。支撑这一观点的事实既包括这些货物或服务基本都能通过公开市场单独购买;也包括客户并非要等医院整体完成后才能获得使用价值,其中某项货物或服务也可以为客户带来使用价值。但是,按照标准的第二条来判断,这些货物和服务的提供并不符合相关要求。其中的关键在于企业对某项货物或服务转让的承诺并不独立于合同中其他的承诺。即,企业提供的是建造医院这一整体的承诺,其中任何一项货物或服务的提供都不可能全部兑现该承诺,只能是实现该承诺的某一部分。同理,客户从某一项货物或服务获得的利益与从医院整体完成后获得的利益也不可能是等同的。由于上述两个条件不能同时满足,因此,在此份合同中仅有一项合同履行责任。这个由国际会计准则理事会颁布的例子对建筑工程行业对新准则的具体应用具有指导意义。

这个案例为建筑工程项目的收入确认提供了具有权威性的指南。按照这样的思路,建筑工程项目中“总包—分包”模式中的分包合同,从性质而言,与上述医院建设案例中各个环节的货物销售或服务提供相同,不具有独立性。建筑工程项目的总承包合同将视为一项合同责任,成为会计核算的主体。即使是分包合同仍应视为总承包合同一项合同责任的组成部分,纳入会计核算的范围,确认相应的收入和利润。

IFRS15对收入确认的上述影响直接作用于境外工程目前的涉税管理模式。即使说将设备采购和设计服务分包依然能对流转税的管理起到积极作用,但是期待如IAS11那样通过分包将其排除在项目所在国的所得税管理范围之内的可能性大为降低。在新核算模式下,将总承包合同分割在会计和税务方面的意义将大为下降。此外,即使成功将一份合同分割成一项以上的合同责任,上述IFRS15确认收入的第四步对分割的效果也有影响。对一份合同下的不同履行责任确定相应价款金额的方式,无论是市场价格还是成本加成方法,其实质都是对合同价款的分割提出了公平合理的要求,其目的明显是对转移定价进行控制。这使前述在境外工程项目中对不同分包项目实行不同的价格倾斜政策,以达到管理整体税负的做法进行了限制。同时,在仅对总承包合同利润进行核算的情况下,将合同总价款在不同分包合同间进行价格调配的做法对所得税的管理也无实际意义。

在IFRS15正式实施之后,我国企业的境外建筑工程项目很有可能面临在项目所在国企业所得税税基扩大的局面,在项目所在国缴纳的企业所得税税款也会有所增加。根据毕马威会计师事务所公布的2014年各大洲企业所得税税率平均数据:亚洲为21.91%,非洲为27.85%,拉丁美洲为27.15%。①KPMG. Corporate tax rates table 2006-2014 [EB/OL]. http://www.kpmg.com/ global/en/ services/tax/ tax-tools-and-resources/pages/ corporate-tax-rates-table.aspx, 2015-01-05.我国境外工程项目的集中地非洲和拉丁美洲的平均所得税税率都高于我国。即使在平均税率较低的亚洲,我国境外工程项目涉及主要国家的税率有不少也比我国的税率要高,例如,印度33.99% 、斯里兰卡28%和巴基斯坦34%。在项目所在国企业所得税税率高于我国25%税率的情况下,即使是充分运用了避免双重征税协定,然而由于我国境外所得税抵免采取的是分国不分项法,则整体税负有可能增加。

本文仅就IFRS15的收入确认规则对境外工程项目的涉税管理进行了一般性分析。鉴于该准则由国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合颁布,其影响的广度和深度不是之前任何一项准则可以比拟的。对于该项新会计准则实施所带来的挑战应该有充分的认识和准备,才能更有效地实现税务合规性和税务成本管理目标。

[1] 廖洪伟,齐宏宇. EPC总承包项目的避险纳税筹划[J].中国石油企业,2012,(10):107-109.

[2] KPMG. Real estate accounting, reporting and tax: The impact of new standards and guidance [EB/OL].http://www.kpmg.com/US/en/ IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/real-estateaccounting-reporting-tax.pdf, 2014-09.

[3] PWC. New FASB, IASB revenue recognition rules could have significant US tax implications[EB/OL].http://www.pwc.com/en_US/ us/tax-services/publications/insights/assets/pwc-new-revenuerecognition-rules-have-big-us-tax-implications.pdf, 2014-06-03.

[4] KPMG. New Revenue Recognition Standard: Potential Tax Implications [EB/OL]. http://www.kpmg-institutes.com/content/dam/kpmg/ financialreportingnetwork/pdf/2014/defining-issues-14-36-revenue-tax-implications.pdf, 2014-08.

[5] KPMG. Corporate tax rates table 2006-2014 [EB/OL]. http://www. kpmg.com/ global/en/services/tax/tax-tools-and-resources/pages/ corporate-tax-rates-table.aspx, 2015-01-05.

责任编辑:赵薇薇

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