“营改增”与行业税负变动影响因素分析

陈立+陈萌+李涛

摘要：本文利用投入产出表数据测算了“营改增”后行业税负的变动情况，结果表明“营改增”后各行业税负出现了不同变化，同一行业在部分和全面“营改增”时税负变化情况也不同，行业税负变动受增值税税率、外购可抵扣产品和服务进项平均税率、外购产品和服务纳入增值税征收范围的比重和中间投入比率等因素的影响。因此，推进“营改增”改革需要合理设计增值税税率，简化税率结构，扩大试点范围，扩大增值税抵扣范围。

关键词：营改增；行业税负；影响因素；投入产出表

中图分类号：F81042 文献标识码：B

2012年1月1日，我国在上海进行交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的试点改革。从2013年8月1日起，该项改革推广至全国范围。“营改增”是我国流转税制的一次重要变革，将对各行业的税负水平产生重大影响，进而影响到行业发展和地方财政。

一、影响行业税负变动的因素分析

增值税行业组是指“营改增”前属于增值税征收范围的行业，包括第一产业、第二产业（建筑业除外）以及第三产业中的批发零售业，共87个行业；营业税行业组是指“营改增”前属于营业税征收范围的行业，包括第二产业中的建筑业以及除批发零售业外的第三产业，共47个行业（姜明耀，2011）。“营改增”对增值税行业组的税负影响主要表现在进项税额抵扣的增加，对营业税行业组的影响则反映在进项税额抵扣的增加和营业税与增值税的税率差异上。本文测算了部分行业“营改增”和全部行业“营改增”时两个行业组税负的变动情况，部分行业是指纳入“营改增”试点范围的交通运输业和部分现代服务业，交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输，部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询和广播影视服务等。

本文所用投入产出表数据来源于国家统计局国民经济统计司编制的《2007年中国投入产出表》和《2007年中国地区投入产出表》。“营改增”后各行业的适用税率根据财政部、国家税务总局发布的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2013]37号）确定，即“提供有形动产租赁服务，税率为17%，提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务，税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零”，测算过程中所指的增值税纳税人均为一般纳税人。

（一）影响增值税行业组税负变动的因素

假设在“营改增”后，增值税行业组中某行业s可抵扣进项的第n种外购建筑安装或服务的价值为Gns，Gns对应的增值税税率为Tn，则行业s在“营改增”后外购建筑安装和服务可抵扣进项税额为∑[DD（][]n[DD）]TnGns。如果行业s的销售收入Rs在“营改增”前后保持不变，则行业s增值税税负变化率ΔTs=-（∑[DD（][]n[DD）]TnGns）/Rs。

本文用T[TX-]s表示外购建筑安装和服务可抵扣进项平均税率，该进项平均税率为外购建筑安装和服务的可抵扣进项税额与总投入之差，即T[TX-]s=（∑[DD（][]n[DD）]TnGns）/Gns。将公式变形为T[TX-]s∑[DD（][]n[DD）]Gns=∑[DD（][]n[DD）]TnGns，两边同除以Rs可得T[TX-]s∑[DD（][]n[DD）]Gns/Rs=（∑[DD（][]n[DD）]TnGns）/Rs，则：

ΔTs=-T[TX-]s∑[DD（][]n[DD）]Gns/Rs（1）

用Gs表示行业s外购建筑安装和服务的总价值，将Gs引入公式（1），可得：

ΔTs=-T[TX-]s（∑[DD（][]n[DD）]Gns/Gs）（Gs/Rs）（2）

由公式（2）可见增值税行业组税负变动率由以下三个因素共同决定：

1.外购建筑安装和服务可抵扣进项平均税率，即T[TX-]s。在“营改增”前，增值税行业组购进属于营业税征税范围的产品和服务，进项税额不能抵扣；实施“营改增”后，原征收营业税的行业改为征收增值税，外购建筑安装和服务的进项税额可以抵扣，使得增值税行业组可抵扣进项税额增加，从而减轻了行业税负。

2.外购建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重，即∑[DD（][]n[DD）]Gns/Gs。该比重反映了外购建筑安装和服务总价值中有多大比例可以用于进项抵扣。随着“营改增”进程的推进，试点行业越来越多，该比重会逐渐上升，从而使得增值税行业组的税负不断趋于下降。

3.外购建筑安装和服务总价值占销售收入的比重，即Gs/Rs。假设投入产出表中行业s的总产出即是其销售收入，那么Gs/Rs可以用“服务中间投入比率”来衡量，该比率等于投入产出表中行业s投入的“外购建筑安装和各类服务总价值”除以“总产出”。

（二）影响营业税行业组税负变动的因素

当营业税行业部分“营改增”时，只有纳入试点范围的行业税负会受到影响；在全面“营改增”时，原营业税行业的税负水平都将发生变化。假设某行业x在“营改增”前征收营业税，营业收入为Rx，营业税税率为T′x，则该行业应纳营业税税额为T′xRx。在改征增值税后，该行业的增值税税率为Tx，Gnx表示能够抵扣进项的第n种外购产品或服务的价值，Tn表示第n种外购产品或服务的增值税税率，则该行业应纳增值税税额为TxRx-∑[DD（][]n[DD）]TnGnx，那么“营改增”前后该行业的纳税变化额ΔTxRx=（TxRx-∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）-T′xRx，公式变形后可得：

ΔTx= （TxRx-T′xRx-∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx=（Tx-T′x）-（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx（3）

由公式（3）可见“营改增”后营业税行业税负的变动由（Tx-T′x）和（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx两方面共同决定。引入行业外购建筑安装和服务可抵扣进项平均税率T[TX-]x与外购建筑安装和服务的总价值Gx，可得（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx=T[TX-]x（∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gx）（Gx/Rx），即：endprint

ΔTx=（Tx-T′x）-T[TX-]x（∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gx）（Gx/Rx）（4）

营业税行业组税负变化的影响因素如下：

1. 行业适用的增值税税率与原营业税税率之差，即（Tx-T′x）。在“营改增”后，各行业适用的增值税税率均高于原适用的营业税税率，税率提高会带来一定的增税效应。

2. 行业可抵扣外购建筑安装和服务进项税额占销售收入的比重，即（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx。随着增值税的逐渐扩围，“营改增”的试点行业越来越多，试点区域已推向全国。外购建筑安装和服务可抵扣的进项税额也会越来越大，该比重的提高会带来一定的减税效应。该比重又取决于以下三个因素：外购建筑安装和服务可抵扣进项平均税率T[TX-]x；外购建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gx，该比重反映了外购建筑安装和服务总价值中有多大比例可以用于进项抵扣；外购建筑安装和服务总价值占其销售收入比重Gx/Rx，即行业的“中间投入比率”。

如果税率提高带来的增税效应大于可抵扣进项税额增加带来的减税效应，即（Tx-T′x）>（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx。此时ΔTx>0，表明行业税负在“营改增”后有所上升。如果税率提高带来的增税效应小于可抵扣进项税额增加带来的减税效应，即（Tx-T′x）<（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx。此时ΔTx<0，表明行业税负有所下降。当（Tx-T′x）=（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx时，ΔTx=0，行业税负保持不变。

二、行业税负变动的测算

（一）增值税行业组的税负变动

本文以重庆市为例，分别测算部分行业和全部行业“营改增”时，增值税行业组的税负变动情况。当全部行业实行“营改增”时，建筑安装和服务业改为征收增值税，外购建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重为1，即∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gs=1，则公式（2）简化为ΔTs=-T[TX-]s（Gs/Rs），此时增值税行业组的税负变化就由T[TX-]s和Gs/Rs两个因素来决定。由于制糖业、水产品加工业、雷达及广播设备制造业、其他电子设备制造业无中间投入和中间使用数据，渔业在营业税行业上无中间投入数据，本文在计算时剔除了以上行业，测算结果如表1所示。

从表1可以看出部分行业“营改增”时，增值税行业组的税负均有所下降。其中，税负下降幅度最大的行业是家用视听设备制造业，为172%；下降幅度最小的行业是水泥、石灰和石膏制造业，为001%。这两个行业的进项平均税率相差不大，但家用视听设备制造业外购服务纳入增值税征收范围的比重和服务中间投入比率要远远高于水泥、石灰和石膏制造业。可见外购服务总价值越大且可抵扣比重越大的行业，其行业税负下降越多。

在全部行业“营改增”后，增值税行业组的税负进一步下降，平均下降率为143%，高于部分“营改增”时的048%。在87个行业中有60个行业的税负下降率超过1%，其中工艺品及其他制造业、水的生产和供应业超过3%，而部分“营改增”时，只有11个行业的税负下降在1%以上。行业税负进一步下降的主要原因是购进项目的进项税额可实现全面抵扣，即∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gs=1。

（二）营业税行业组的税负变动

1部分行业“营改增”时的税负变动。根据2007年投入产出表中重庆市相关数据，计算试点行业可抵扣外购建筑安装和服务进项税额占销售收入的比重，即（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx，该比重为进项平均税率、中间投入比率和外购项目纳入增值税征收范围的比重三者相乘之积。根据财税[2013]37号办法中规定的行业增值税税率，计算Tx-T′x，试点行业的税负变动情况如表2所示。

由表2可见试点行业税负出现了有升有降的情况，其中租赁业税负上升最大，达到了720%（彭艳芳，2013）。目前，原营业税行业中只有交通运输业和部分现代服务业纳入了增值税征税范围，可抵扣外购项目进项税额占销售收入的比重还比较低，进项税额抵扣增加的减税效应还不明显，而行业税率提高所带来的增税效应较大，导致了行业税负的普遍上升。试点行业的适用税率均较以前有所提高，部分现代服务业普遍从5%提高到6%，交通运输业从3%提高到11%，有形动产租赁从5%提高到17%，这是造成行业税负大幅提高的主要原因。试点行业中税负出现下降，一是因为这些行业的适用税率提高不多，带来的增税效应不明显；二是因为这些行业可抵扣外购项目进项税额纳入增值税征税范围的比重和中间投入比率较高，进项抵扣的减税效应明显。

2全部行业“营改增”时的税负变动。当增值税实现全行业覆盖时，外购项目的进项税额均可进行抵扣，此时∑[DD（][]n[DD）]Gnx/Gx=1，则公式（4）可简化为ΔTx=（Tx-T′x）-T[TX-] x（Gx/Rx），测算结果见表3。

营业税行业组在全面改征增值税后，除了运输业和租赁业税负有所上升外，其他行业的税负都是下降的。这是因为全部行业都征收增值税，可以抵扣的进项税额大幅增加，其带来的减税效应高于税率提高带来的增税效应，从而降低了行业税负，此时中间投入比率是影响税负变动的重要因素。税负下降较大的仓储业、建筑业、保险业和商务服务业等，中间投入比率都在70%以上；税负下降较小的水利管理业、公共设施管理业和文化艺术业等，其中间投入比率都在30%以下。运输业出现税负上升的原因，一是其进项平均税率和中间投入比率都很低，进项抵扣带来的减税效应不明显；二是行业税率提升较多，带来的增税效应较大。租赁业税负上升的主要原因则是税率的大幅度提高，远远超过了进项税额抵扣带来的减税效应[1]。

三、结论及建议

（一）结论

1.影响行业组税负变动的主要因素，是外购建筑安装和服务可抵扣进项平均税率、外购建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重、外购建筑安装和服务总价值占销售收入的比重（即中间投入比率）。另外，营业税行业组税负变动还受到增值税税率高低的影响，其中中间投入比率越高的行业，即外购产品和服务总价值占其销售收入比重越大的行业，税负下降越大；外购产品和服务纳入增值税征收范围的比重和进项平均税率越高的行业，税负降低越多，并且随着“营改增”试点范围的扩大，外购项目可抵扣进项税额不断增加，这两项指标的提高使得行业税负趋于下降。endprint

2“营改增”对营业税行业组税负的影响大于对增值税行业组的影响（姜明耀，2011）。全面“营改增”时，增值税和营业税行业组的税负平均下降143%和439%。此时各行业购进建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重均为1，两个行业组税负变动程度不同，是由进项平均税率和服务中间投入比率决定的，增值税和营业税行业组的两项指标分别为1477%、995%和1191%、5137%。

3在部分行业“营改增”时，增值税行业组税负略有下降，平均下降048%，外购建筑安装和服务总价值大且可抵扣比重大的行业税负下降更多，营业税行业组出现多个试点行业税负不降反升的情况（彭艳芳，2013）。这是因为部分行业“营改增”时，进项税额可抵扣金额较少，小于行业适用税率提高所带来的增税效应。

4在全面“营改增”时，增值税行业组税负进一步下降，平均达到143%，购进建筑安装和服务的进项税额全部予以抵扣，大大降低了增值税行业组的税负[2]。营业税行业组税负同时受税率提高带来的增税效应和可抵扣外购项目进项税额增加带来的减税效应的影响，上述两方面的效应叠加在一起，大部分营业税行业的税负有所下降。

（二）相关建议

1.测算税负平衡点，合理设计行业增值税税率（田志伟、胡怡建，2013）。适用的增值税税率高低是影响营业税行业组税负变动的一项重要因素。为了适度减轻行业税负，平衡行业间税负，避免改革前后财政收入过度波动，需要合理安排试点行业的增值税税率。据前述分析可知要使行业税负在改革前后保持不变，即ΔTx=0，则Tx=T′x+（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx，即是“营改增”时维持行业税负率不变的税负平衡点。但是，行业税负平衡点的测算并不意味着要按不同行业设置不同税率档次。“简化税制”是世界各国税制发展的总趋势，为避免税率档次过多，我国的增值税税率档次应遵循标准税率和优惠税率的设置原则，在现行17%的标准税率的基础上再设置2至3档优惠税率，将增值税税率档次控制在合理的级次之内。

根据测算，租赁业“营改增”的税负平衡点为1169%，低于目前执行的17%的税率，可考虑适当下调租赁业的适用税率。另外，对于运输业、邮电通信业和建筑业等原本按3%的税率征收营业税的行业，“营改增”影响的关键也在于税率，如果适用11%的增值税税率，都会出现税负上升的情况，这是设计以上行业的“营改增”方案时必须要考虑的问题。

2、扩大试点范围，全面推进“营改增”。在部分行业实行“营改增”时，增值税行业组的税负略有下降，多数试点的营业税行业则出现了税负不降反升的情况。在全面“营改增”时，增值税行业组的税负下降明显，营业税行业组的税负普遍下降。这是因为随着“营改增”试点范围的扩大，外购建筑安装和服务可抵扣的进项税额不断增多，使得行业税负进一步趋于下降。所以，只有进一步扩大试点行业乃至全面推开，才能让“营改增”改革真正达到避免重复征税、降低行业税负的效果（杜婷婷，2013）。

参考文献：

[1] 胡怡建，李天祥.增值税扩围改革的财政收入影响分析——基于投入产出表的模拟估算[J].财政研究，2011（9）.

[2] 许文.“营改增”对地方财政的影响[J].中国财政，2013（17）.

（责任编辑：关立新）endprint

2“营改增”对营业税行业组税负的影响大于对增值税行业组的影响（姜明耀，2011）。全面“营改增”时，增值税和营业税行业组的税负平均下降143%和439%。此时各行业购进建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重均为1，两个行业组税负变动程度不同，是由进项平均税率和服务中间投入比率决定的，增值税和营业税行业组的两项指标分别为1477%、995%和1191%、5137%。

3在部分行业“营改增”时，增值税行业组税负略有下降，平均下降048%，外购建筑安装和服务总价值大且可抵扣比重大的行业税负下降更多，营业税行业组出现多个试点行业税负不降反升的情况（彭艳芳，2013）。这是因为部分行业“营改增”时，进项税额可抵扣金额较少，小于行业适用税率提高所带来的增税效应。

4在全面“营改增”时，增值税行业组税负进一步下降，平均达到143%，购进建筑安装和服务的进项税额全部予以抵扣，大大降低了增值税行业组的税负[2]。营业税行业组税负同时受税率提高带来的增税效应和可抵扣外购项目进项税额增加带来的减税效应的影响，上述两方面的效应叠加在一起，大部分营业税行业的税负有所下降。

（二）相关建议

1.测算税负平衡点，合理设计行业增值税税率（田志伟、胡怡建，2013）。适用的增值税税率高低是影响营业税行业组税负变动的一项重要因素。为了适度减轻行业税负，平衡行业间税负，避免改革前后财政收入过度波动，需要合理安排试点行业的增值税税率。据前述分析可知要使行业税负在改革前后保持不变，即ΔTx=0，则Tx=T′x+（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx，即是“营改增”时维持行业税负率不变的税负平衡点。但是，行业税负平衡点的测算并不意味着要按不同行业设置不同税率档次。“简化税制”是世界各国税制发展的总趋势，为避免税率档次过多，我国的增值税税率档次应遵循标准税率和优惠税率的设置原则，在现行17%的标准税率的基础上再设置2至3档优惠税率，将增值税税率档次控制在合理的级次之内。

根据测算，租赁业“营改增”的税负平衡点为1169%，低于目前执行的17%的税率，可考虑适当下调租赁业的适用税率。另外，对于运输业、邮电通信业和建筑业等原本按3%的税率征收营业税的行业，“营改增”影响的关键也在于税率，如果适用11%的增值税税率，都会出现税负上升的情况，这是设计以上行业的“营改增”方案时必须要考虑的问题。

2、扩大试点范围，全面推进“营改增”。在部分行业实行“营改增”时，增值税行业组的税负略有下降，多数试点的营业税行业则出现了税负不降反升的情况。在全面“营改增”时，增值税行业组的税负下降明显，营业税行业组的税负普遍下降。这是因为随着“营改增”试点范围的扩大，外购建筑安装和服务可抵扣的进项税额不断增多，使得行业税负进一步趋于下降。所以，只有进一步扩大试点行业乃至全面推开，才能让“营改增”改革真正达到避免重复征税、降低行业税负的效果（杜婷婷，2013）。

参考文献：

[1] 胡怡建，李天祥.增值税扩围改革的财政收入影响分析——基于投入产出表的模拟估算[J].财政研究，2011（9）.

[2] 许文.“营改增”对地方财政的影响[J].中国财政，2013（17）.

（责任编辑：关立新）endprint

2“营改增”对营业税行业组税负的影响大于对增值税行业组的影响（姜明耀，2011）。全面“营改增”时，增值税和营业税行业组的税负平均下降143%和439%。此时各行业购进建筑安装和服务纳入增值税征收范围的比重均为1，两个行业组税负变动程度不同，是由进项平均税率和服务中间投入比率决定的，增值税和营业税行业组的两项指标分别为1477%、995%和1191%、5137%。

3在部分行业“营改增”时，增值税行业组税负略有下降，平均下降048%，外购建筑安装和服务总价值大且可抵扣比重大的行业税负下降更多，营业税行业组出现多个试点行业税负不降反升的情况（彭艳芳，2013）。这是因为部分行业“营改增”时，进项税额可抵扣金额较少，小于行业适用税率提高所带来的增税效应。

4在全面“营改增”时，增值税行业组税负进一步下降，平均达到143%，购进建筑安装和服务的进项税额全部予以抵扣，大大降低了增值税行业组的税负[2]。营业税行业组税负同时受税率提高带来的增税效应和可抵扣外购项目进项税额增加带来的减税效应的影响，上述两方面的效应叠加在一起，大部分营业税行业的税负有所下降。

（二）相关建议

1.测算税负平衡点，合理设计行业增值税税率（田志伟、胡怡建，2013）。适用的增值税税率高低是影响营业税行业组税负变动的一项重要因素。为了适度减轻行业税负，平衡行业间税负，避免改革前后财政收入过度波动，需要合理安排试点行业的增值税税率。据前述分析可知要使行业税负在改革前后保持不变，即ΔTx=0，则Tx=T′x+（∑[DD（][]n[DD）]TnGnx）/Rx，即是“营改增”时维持行业税负率不变的税负平衡点。但是，行业税负平衡点的测算并不意味着要按不同行业设置不同税率档次。“简化税制”是世界各国税制发展的总趋势，为避免税率档次过多，我国的增值税税率档次应遵循标准税率和优惠税率的设置原则，在现行17%的标准税率的基础上再设置2至3档优惠税率，将增值税税率档次控制在合理的级次之内。

根据测算，租赁业“营改增”的税负平衡点为1169%，低于目前执行的17%的税率，可考虑适当下调租赁业的适用税率。另外，对于运输业、邮电通信业和建筑业等原本按3%的税率征收营业税的行业，“营改增”影响的关键也在于税率，如果适用11%的增值税税率，都会出现税负上升的情况，这是设计以上行业的“营改增”方案时必须要考虑的问题。

2、扩大试点范围，全面推进“营改增”。在部分行业实行“营改增”时，增值税行业组的税负略有下降，多数试点的营业税行业则出现了税负不降反升的情况。在全面“营改增”时，增值税行业组的税负下降明显，营业税行业组的税负普遍下降。这是因为随着“营改增”试点范围的扩大，外购建筑安装和服务可抵扣的进项税额不断增多，使得行业税负进一步趋于下降。所以，只有进一步扩大试点行业乃至全面推开，才能让“营改增”改革真正达到避免重复征税、降低行业税负的效果（杜婷婷，2013）。

参考文献：

[1] 胡怡建，李天祥.增值税扩围改革的财政收入影响分析——基于投入产出表的模拟估算[J].财政研究，2011（9）.

[2] 许文.“营改增”对地方财政的影响[J].中国财政，2013（17）.

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