小企业会计具体准则与会计制度比较初探

2014-12-31黄慧萍黄慧敏

潍坊学院学报 2014年4期

黄慧萍，黄慧敏

（1.枣庄学院，山东枣庄 277160；2.兵团党校，新疆五家渠 831300）

小企业会计具体准则与会计制度比较研究，首先关系到小企业会计具体准则在会计规范体系中的地位如何。小企业会计具体准则与会计制度的比较研究问题,实际上是会计规范本身的层次和结构问题。如今，小企业会计具体准则已成为市场经济制度下会计规范的象征，于是乎，产生了以下问题，是小企业会计具体准则指导会计制度还是会计制度指导小企业会计具体准则?是小企业会计具体准则与会计制度并存还是小企业会计具体准则取代会计制度?这些问题的答案将会对我国的小企业发展有显著影响。其次，小企业会计具体准则与会计制度比较研究，关系到小企业会计具体准则内容的界定问题。由于小企业会计具体准则是跨行业、跨部门的具体准则，对会计事项的确认、计量和报告所作的规范，也不能太具体,因而，行业会计制度从设置和使用会计科目、经济业务的账务处理、会计报表的设计和编制方法等方面都做出了明确规范，尽可能具体，以满足会计核算的需要。两者都是对企业经济业务或会计事项的规范，内容没有不必要的重复，但各有侧重，相互补充。企业应当正确处理两者之间的关系，运用小企业会计具体准则与会计制度,共同规范与指导企业的会计核算，提高会计信息的质量。

小企业会计具体准则与制度比较分析如下：

一、内容结构方面

小企业会计制度的主要内容包括：总说明、会计科目名称编号、会计科目使用、会计报表的格式、会计报表的编制说明和主要会计事项分录。[1]

小企业会计具体准则的主要内容包括正文和应用指南两大部分。正文部分分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、外币业务、财务报表、附则等，具体规定了小企业会计的确认、计量和报告的全部内容。应用指南主要规定了会计科目的设置、主要账务的处理、财务报表种类、格式以及编制说明，为小企业执行《小企业会计具体准则》提供了操作性的规范。小企业会计具体准则的框架结构与企业会计准则相似。

从内容结构比较可以看出来，财政部发布实施《小企业会计准则》，标志着适用于大中型企业的《大中企业会计具体准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》共同构成基本会计标准体系，为今后统一会计标准、提高会计信息可比性、建立良好会计秩序等奠定了坚实的基础。

二、适用范围方面

小企业会计制度主要适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金以及经营规模较小的企业。制度中所称的“不对外筹集资金以及经营规模较小的企业”，是指不公开发行股票或债券，符合原国家经贸委等部门2003年制定的《中小企业标准暂行规定》中小企业的定义，还包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。

小企业会计具体准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合2011年工信部等四部门联合发布的《中小企业划型标准规定》所规定的相关标准的小型企业。以下三种类型的小企业除外：(1)在公开市场上交易的小型企业的股票或债券；(2)金融机构或其他具有金融性质的小企业；(3)企业集团内的母公司和子公司。

从适用范围的比较可以看出，小企业会计具体准则对于适用范围的界定更加科学，一方面与国际趋同，参照2009年IASB发布的《中小主体国际财务报告小企业会计具体准则》中小企业承担公众责任的概念，另一方面考虑到小企业会计具体准则的协调。之所以将三类企业排除在外，是因为前两类小企业承担了社会公众责任，这些小企业应实行《小企业会计具体准则》，以满足广大启动这些小企业会计信息使用者的需要；第三类小企业作为集团内母公司或者子公司，从统一的会计政策的角度来看编制合并财务报表的角度出发，这些小企业也应当统一执行《小企业会计具体准则》。与此同时，小企业会计具体准则还规定，符合本小企业会计具体准则规定的小企业，可以执行本小企业会计具体准则，也可以执行《企业会计具体准则》，进一步体现了小企业会计具体准则与企业会计具体准则协调发展的具体指导方针。

三、会计科目方面

小企业会计具体准则应用指南中关于会计科目的内容与小企业会计制度相比，有增有减，有调整，具体区别如表1所示。[2]

表1 小企业会计具体准则在会计科目上的变化

四、会计核算方面

与以前适用的小企业会计制度相比，《小企业会计具体准则》在会计核算内容上主要体现为以下几个方面的变化。[3]

（一）资产核算的变化

1.资产计量基础的变化。小企业会计具体准则规定小企业的资产应当按照成本计量，计提资产减值准备。而资产实际损失的确定应参照税法中有关资产损失所得税税前扣除标准的规定。

2.存货核算的变化。存货的内容增加了包装物、消耗性生物资产等；还规定了自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本的确定方法；同时，存货计价取消了发出存货的后进先出法；还取消了库存商品的售价核算；另外，经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用也计入存货成本。

3.短期投资核算的变化。短期投资持有期间所收到的股利、利息等，确认投资收益，再作冲减投资成本处理。

4.长期投资核算的变化。小企业会计具体准则规定，小企业的长期股权投资统一采用成本法核算；长期债权投资不再核算购入债券时发生的折价、溢价和应计利息，按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

5.固定资产核算的变化。固定资产核算的变化主要包括:①固定资产的取得方式上，小企业会计具体准则只规定了外购、自行建造、投资者投入、融资租入、盘盈等五种方式，与小企业会计制度相比，减少了接受捐赠和无偿调入两种方式。②固定资产的折旧和后续支出的处理与税法一致。

6.增加了生产性生物资产核算的内容。生产性生物资产是长期资产，小企业会计具体准则规定生产性生物资产应当按照成本进行计量，并按照年限平均法计提折旧。

（二）负债核算的变化

1.小企业会计具体准则将小企业的负债按照其流动性分为流动负债和非流动负债，要求各项负债均以实际发生额入账。

2.增加了应付职工薪酬项目，并扩大了应付职工薪酬核算的范围，除了包括小企业会计制度中规定的应付工资和应付福利费之外，还包括五险一金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿以及其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

3.小企业会计具体准则规定，长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。而小企业会计制度规定，借款费用要满足达到预定可使用状态等三个条件才能资本化。

（三）所有者权益核算的变化

所有者权益方面，小企业会计具体准则规定资本公积的核算范围仅为资本溢价。而小企业会计制度中还包括接受捐赠非现金资产准备、外币资本折算差额和其他资本公积等。

（四）收入和利润核算的变化

1.小企业会计具体准则规定，收入包括销售商品收入和提供劳务收入，而小企业会计制度中还包括让渡资产使用权收入。

2.收入确认的原则方面，小企业会计具体准则的规定减少了关于风险报酬转移的职业判断，从而大大降低了财务信息的不确定性，避免人为的调整利润的风险。另外，收入确认的时点与所得税及增值税的确认时点基本一致，折扣及销售退货及处理方面也与税法相一致。

3.小企业会计具体准则规定，小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。

（五）成本核算的变化

成本核算方面，小企业会计制度只规定了生产成本和制造费用的核算。而小企业会计具体准则的应用指南还规定了研发支出会计的内容，工程施工、机械作业等成本会计处理方法。

（六）会计处理方法的比较

新的小企业会计具体准则要求企业对会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正均采用未来适用法进行会计处理，而原来的小企业会计制度没有被提及。新的小企业会计具体准则会计核算简化，便于会计人员的理解与执行，有利于提高小企业会计核算的规范性与准确性。小企业应深入解读新小企业会计具体准则，立足于长远利益，端正态度，按要求实施新的小企业会计具体准则。积极主动做好以下几方面工作:一是组织公司相关的财务人员进行新小企业会计具体准则培训，以提高公司整体的财务管理能力；二是开展新旧小企业会计制度相互转换的前期准备。主要包括根据新小企业会计具体准则来修订内部会计核算方法；三是完成新旧小企业会计制度的账务转换工作。