地方政府基础建设债务信息披露的会计途径

宋保胜

【摘 要】 地方政府债务信息的披露是进行债务管理、化解财务风险的基础和前提。通过对地方政府基础设施建设融资形成的债务信息披露研究，发现政府会计在反映债务信息方面存在着披露不真实、不全面、不及时等问题，结合我国地方政府融资情况和政府会计核算体系，提出健全政府会计核算体系、完善核算基础、补充相关会计科目等措施，真实、正确、全面、及时地对我国地方政府债务信息进行披露。

【关键词】 城镇化; 政府会计; 债务风险; 信息披露

中图分类号：F272.5  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2014）35-0061-05

一、引言

推进农村城镇化建设是提高农业现代化水平、改善农村生产生活环境、解决城乡二元经济结构矛盾的重要抓手和主要载体，也是构建社会主义和谐社会、全面建设新农村的必然要求。农村城镇化建设是一项民心工程，特别是基础设施建设，属于社会公共产品，需要地方政府大量投资。分税制改革后，地方政府的财政预算收入大大减少，致使农村城镇化建设的资金严重不足。为改变建设资金匮乏状况，各级地方政府通过各种不同的筹资渠道进行借债，造成地方政府债务规模增大。目前政府会计在核算体制方面存在着诸多不足之处，对地方政府的各项债务披露不全面，使政府一些隐性债务和或有债务游离于政府会计核算体系之外，政府会计报告对上述债务没有进行披露，政府相关管理部门对政府债务的实有数额预计不准，债务管理方法、措施不到位，财政风险凸显，严重影响政府财政的安全和稳定。因此，应从政府债务风险控制视角，重新构建政府债务信息披露机制，使政府会计能够真正成为政府债务风险控制的有效手段。

二、城镇化基础设施建设下地方政府融资需求及地方债务状况

（一）城镇化基础设施建设下地方政府融资需求状况

随着农村城镇化基础设施建设的不断深入，居民对供水、供电、网络通讯、道路交通、邮电等基础设施项目需求提高，基础设施建设资金需求越来越大。由于基础设施属于公共用品，投资主体应该是地方政府，需要地方政府给予更多的投资，尤其是在市场发育不完善、经济落后的乡（镇）。分税制后地方政府财政收入大大降低，地方财政支出压力极大。如图1、图2所示，地方财政收入占全国总财政收入的比重从1978年的84.47%下降到2012年的52.09%，近四十年来，整体呈下降趋势。中央和地方的财权和事权不匹配，地方财政支出规模愈来愈大，地方财政支出占全国财政支出的比重从1978年的52.58%提高到2012年的85.10%，近四十年来，整体呈上升趋势，支出的增加远远超过收入的增加。

随着社会和经济的发展，从20世纪90年代开始，地方财政自给就出现缺口。1990年，地方政府用66.21%的财政收入支撑了67.42%的财政支出;2012年，地方政府用52.09%的财政收入支撑了85.10%的财政支出，财政缺口逐年拉大。财政资金的短缺是地方政府在推进城镇化基础设施建设时面临的重要难题，一方面地方政府依靠中央政府转移支付获得一部分资金，另一方面通过不同渠道拆借资金满足城镇化基础设施建设需求。

（二）城镇化基础设施建设下地方债务分布状况

1.需要地方政府直接偿还的直接债务

这类债务又叫直接显性债务，是由国家法律或合约确定的，需由地方政府预算资金直接偿还的现时债务。地方政府在进行城镇化基础设施建设过程中，由于财力有限，再加上中央政府转移支付资金不足，为满足地方建设资金需求，中央政府发行的长期建设国债筹措的资金根据需要再次转贷给各级地方政府形成的地方政府债务，国家财政部代替地方政府发行的地方政府债券形成的地方政府债务，地方政府直接投资的全部由财政资金作为偿债资金来源的公益性项目形成的债务，地方政府拖欠的基础设施项目工程款以及明确由政府偿还的融资平台债务等，这些债务都需要用财政资金直接偿还。

2.需要地方政府未来偿还的确定债务

这类债务又叫直接隐性债务，是现在发生的负债业务，将来需要地方政府偿还的确定数额的债务。如：地方政府围绕城镇化的一些基础设施建设进行筹资，形成未来的一些资本性支出;城镇化的一些基础设施完工后，为维持其正常运转，需要筹措资金进行必要的修理和维护;地方政府出于社会公众期望和社会道义责任，在城镇化基础设施建设中的一些补助和补贴支出应筹措的资金以及以后的居民医疗、养老等社会保障支出。这些债务在未来若干年后，都需要地方政府承担，并且将来债务的数额也比较明确。

3.需要地方政府承担的未来不确定债务

这类债务又叫政府负有担保责任的债务，这类债务是否发生，取决于事件另一方是否按时履约，若对方违约，地方政府需要承担法定的偿债责任。在进行城镇化基础设施建设过程中，由于地方政府不能直接融资，往往成立一些附属单位进行筹措资金，这些单位进行筹资时，地方政府对融资业务进行担保或承诺;城镇化基础设施建设项目一般投资额大、周期长，具有外部正效应，为吸引私人投资，地方政府也会为那些投资于城镇化基础设施建设项目的私人贷款提供担保;地方政府对一些农业基础项目建设的政策性贷款进行担保。一旦这些偿债主体不能按期还债，这些债务就由地方政府承担。

4.基于社会责任和道义需要政府负有兜底责任的债务

这类债务又叫政府负有兜底责任的债务，是指那些事先没预案、没防范的事件，一旦出现闪失，将会影响财产的安全和社会的稳定，此时需要政府承担一定救助责任的债务。如：城镇化基础设施建设当中突然撤出的未完工的基础性建设项目的一些贷款;一些不可预防的意外伤害支出;自然灾害造成的损失以及其他意外等形成的债务。地方政府对上述的债务没有确定承担直接还款责任，也没有提供担保，一旦这些项目出现信用危机，将会影响社会的稳定与发展，政府被迫介入而承担责任。

三、城镇化基础设施建设融资地方政府债务信息披露存在的问题

（一）政府债务信息披露不真实

在城镇化基础设施建设过程中，地方政府债务规模不断扩大，但我国现行的政府会计并没有把所有的债务信息进行全面、真实的披露。第一，需要地方政府直接偿还的债务披露不全面：会计报表披露的债务大部分是国债转贷、政府代理发行的政府债券、财政周转金借款等直接显性债务，而另一部分显性债务没被反映，如在城镇化基础设施建设中，地方政府为解决资金需求，躲避有关法律规定（政府不得直接向外借款），通过设立附属单位进行融资，用于城镇化基础设施建设。形成的这些债务，虽然不是地方政府需要直接偿还的债务，在政府会计报表上没有被核算和披露，而实质上是地方政府为规避法律责任，应承担的直接显性债务。第二，需要地方政府未来偿还的确定债务没有被披露和报告：直接隐性债务主要是城镇化基础设施建设项目的未来资本性和经常性支出等，由于这类支出现在不太确定，未来比较明确，现行的政府会计对此类债务没有进行核算和报告。第三，或有显性债务没有被披露：在城镇化基础设施建设过程中，地方政府提供的各种贷款担保，由于与国家法律不符，政府会计报表上没有对这些“不合法行为”进行确认和披露。第四，或有隐性债务没有被报告：城镇化基础设施建设过程中形成的或有隐性债务，由于具有不确定性，政府承担的支出责任不易确认，难以计量，在政府会计报表上没有显示。地方政府债务信息披露的不真实，不利于公众全面了解政府债务状况，也不便于债权人对政府债务规模及偿还能力作出及时的评估和合理的判断，更不能满足政府对债务管理的深层次信息需求，政府债务管理比较被动。

（二）政府债务信息披露不清晰

我国现行的政府会计披露的债务信息分类太笼统，项目明细分得不清，债务内容混乱。如“与上级往来”科目，在政府会计报表上显示的内容不够明晰，该科目把国债转贷、外债转贷、农业综合开发借款、其他财政转贷、上下级财政待结算款项以及公益性项目投资以财政资金债还的债务等不同项目的债务全部混在一起，没有区分国内、国外债务，也没有区分长期、短期债务，更没有把有偿资金和预算内资金区分开来。地方政府债务的具体金额、类别、偿还期限等情况在报表上体现不清，对于政府债务的总额到底有多少，具体债务的构成状况，现行的政府会计报告上并没有详细反映。这样政府债务信息的披露不清晰，公开披露的政府债务总额远远低于地方政府应承担的债务数，造成债务风险难以量化，对政府财政风险也不能作出预先防范，增加了债务风险。

（三）政府债务信息披露不规范

由于各自承担不同的社会服务业务，目前我国总预算会计、行政单位会计、事业单位会计遵循的会计制度不同，期末按照不同的会计制度分别编制不同的会计报表，这样披露的债务信息各自陈述，比较分散，造成在同一会计期间对同一事项不同的会计主体都有所表述，容易出现总预算会计与行政单位会计在某些项目上债务重复披露，虚增债务总额;也有很多债务由于分散在下属单位，没有纳入到预算管理当中。这样，每年的政府财政报告、政府工作报告、政府统计报告以及发展规划等文件与现实的债务信息通报不相符。由于没有统一的政府会计制度，表述的债务信息统计不完整，对财政风险状况无法准确进行评估，管理部门对政府债务难以了解总貌，也不便对某笔债务进行全程监控，无法对政府债务风险程度作出真实判断，从而隐藏了债务风险。

（四）政府债务信息披露不及时

现行政府会计披露的债务信息仅仅是部分的直接显性债务，对一些当期虽已发生，但尚未用现金支付的债务，如政府负有兜底责任的债务和一些现在不确定以后才能确定数额的债务，当上述的债务需支付现金偿还时才会被确认、计量在报表中。在进行城镇化基础设施建设中，一些工程项目由于政府资金不足，暂时让施工方垫付一部分建设资金，待地方政府资金宽裕时，偿还给施工单位。对于那些施工项目发生，政府没有资金支付而需地方政府将来承担的债务，地方政府会计报表上就没有披露该项债务。这种已发生未支付的债务，由于不及时披露，一旦债务集中到期，此时决策者再根据滞后的信息采取应对措施将相当被动。同时，也会使政府有关管理部门对政府债务风险的评判和防范缺乏足够的认识，不利于有效控制政府债务风险。

四、制约政府债务信息正确披露的因素分析

（一）财经法规制度制约债务信息正确披露

由于《预算法》和《担保法》等法律制度规定，地方政府不准进行直接借款，不得对任何单位的借款行为进行担保，因此为规避政府的一些“不法行为”在会计报告中显示，政府会计报表对一些债务就不进行反映，政府债务信息披露就不全面、不真实。如：对那些需要地方政府承担的未来不确定债务和基于社会责任和道义需要政府负有兜底责任的债务，政府会计报表就没有进行确认、计量和反映，对需政府直接偿还的债务，会计报表上的披露也并非全面;政府债务反映的只是当期需偿还本金数，对应由本期承担，未来需支付的利息也没有进行披露。这样，对于地方政府债务的规模到底有多大，具体构成如何，现行预算会计并没有提供相关可靠的信息。

（二）会计核算基础错位，政府债务隐性化

目前我国政府会计核算基础采用的是收付实现制，它的记账依据是现金的收到或支付，对不涉及的现金收支，会计报表上不予确认、计量。采用收付实现制这一记账基础，政府会计报表上反映支出业务，仅仅包括实际支付的现金部分，对那些当期已经发生的但实际上并没有用现金支付的债务业务，政府会计报表上没有披露。这种只反映现金实际收支信息，对当期实际发生的没有涉及现金支付的债务，报表上不进行反映的会计核算基础，不能全面反映政府的债务信息，隐藏了政府债务风险，政府管理部门依据这些滞后信息进行财务风险预控时，效果不明显，一旦出现差错，可能导致巨额现金流出，若支付能力不足，其中很大一部分将有可能转化为真实负债。

（三）会计科目设置不科学，缺乏针对性造成债务信息披露不全面

我国《财政总预算会计制度》对政府部门有关债务活动设置了“借入款科目”、“借入财政周转资金科目”、“与上级往来科目”和“暂存款科目”四类。其中“借入款科目”核算的内容是地方政府需要直接偿还的借款业务，但国家法律规定地方政府不能直接向外借款，该科目实际上没有相关核算内容;“与上级往来科目”核算的内容是地方政府预算内资金与上级政府财政往来待清算的款项，实际上预算外的政府“债转贷”业务和“代理发行的地方政府债券”业务都合并到该科目之内;“暂存款科目”核算的内容是各级政府财政部门暂时承担的应付款项、暂收款项和收到的一些不明性质的款项，这些业务实际上是政府内部的往来结算业务;“借入财政周转金科目”核算的内容是地方政府财政部门为弥补预算资金周转，需要向上级财政部门借入的有偿使用预算资金，这类业务也属预算内资金的上、下年度调整业务，并不是真正意义的负债。会计科目设置不科学，致使地方政府的隐性和或有债务不能完整、全面地在会计报表中披露。

（四）政府会计制度不统一，致使债务信息披露不完整

目前我国政府会计核算体系缺乏统一规范的政府会计制度和准则体系，现行的政府会计体系是由总预算会计、行政单位会计和事业单位会计构成。总预算会计的会计主体是各级地方政府的财政部门，由它代表本级政府对预算资金执行情况进行确认、计量和反映;行政单位会计是核算、反映和监督各级行政单位、党团组织预算资金执行情况及其结果的专业会计;事业单位会计是核算、反映和监督各级事业单位预算资金执行情况及其结果、经营业务活动的专业会计。由于政府会计没有制定统一的政府会计制度和政府会计准则体系，地方政府的总预算会计、行政单位会计、事业单位会计期末各自按遵循的会计制度分别编制各自的会计报表，以反映其财务状况，不能汇总生成总的报表，不能综合反映、披露地方政府债务的整体情况。

五、地方政府债务信息正确披露的路径选择

（一）完善、修订相关的财经法律、法规，如实披露政府债务信息

地方政府的债务，从形式上讲不是直接的借款，也没有进行直接担保，政府会计就没有对这些债务进行核算和反映;从实质上讲，筹措的资金地方政府用于基础设施建设，就是地方政府真正的债务，依据会计真实性原则，就应对这些债务进行确认、计量和报告，这就需要完善相关的财经法律、法规，使地方政府负债行为合法化。首先，完善、修订《预算法》和《担保法》，对地方政府的举债行为以法律法规的形式确定借债的规模、期限、用途等，对地方政府的担保行为明确担保范围、担保资格等;其次，完善其他配套的法律、法规制度，加强对地方政府借债行为的监管。通过完善、修订相关的财经法律、法规，使地方政府债务信息能够被如实、正确地披露。

（二）变革政府债务会计的核算基础，真实披露债务信息

会计核算基础是影响会计信息质量的一个重要因素，也是影响政府债务规模真实性的重要条件。我国目前的会计核算基础以及经济管理模式决定了我国政府债务会计的核算基础应采用权责发生制。第一，到期应付未付款项、国债本息等计量难度相对较低，可以作为进行政府会计改革的初步目标，直接采用权责发生制核算;第二，对需要地方政府承担未来确定的债务和基于社会责任与道义需要政府将来偿还的明确债务能可靠计量的或有债务也可以适当确认，采用补充权责发生制核算;第三，对满足条件的政府担保、兜底责任的或有债务和隐性债务，能确认、计量的，按递延的权责发生制预先确认为负债（准备），不符合确认计量条件的或难以用会计方式反映的债务则可以通过附表和附注披露。

（三）设置合适的会计科目，全面披露债务信息

依据不同级别的权责发生制，结合政府债务产生的内外部环境，政府债务会计核算的内容按确认、计量的难易程度，应分为直接债务、预计负债和或有负债，相应设置“政府债务科目”、“预计负债科目”、“债务偿债基金科目”、“应付利息科目”以及“净资产调整科目”，对在城镇化基础设施建设过程中发生的下列业务进行确认、计量和反映：省级政府作为发债主体的地方债务以及所承担债务和预算收入的变化;因会计科目设置不合适，致使部分地方政府债务被纳入财政预算管理后，需要相应调整预算总会计净资产的部分;国家财政预算为偿还到期国债的本金和利息而设置的一种专用基金;法律没有规定的，未来地方政府出于社会道义、责任等需要承担的支出;属于政府应付未付而形成的债务和依赖于随机事件发生的，政府需承担的不确定性债务。上述科目的使用范围也应该从中央财政延伸到地方财政，全面、完整地披露政府债务状况，以满足地方财政对地方债务核算的需求。

（四）制定统一的报表编制口径，完整披露政府债务信息

为了如实地反映地方政府某一特定日期的债务情况和某一会计期间的债务存量，总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度应三位一体，统一口径，进行整合，制定一套规范的报告体系。具体为：国家、行政单位、事业单位发生的相同业务，设置相同的会计科目进行核算、反映;不同行政、事业单位之间发生的相互交叉的预算往来业务，特别是上下级预算资金的往来业务，应内部统一抵销，不再重复记录;编制政府财务报告时，不再各自表述，应统一编制标准和报表格式，建立一套完整、全面、真实的政府债务财务报告披露机制，真实、全面披露政府各类债务信息。

六、结论

综上所述，在城镇化基础设施建设背景下，地方政府需要举债筹措资金进行基础设施建设。为加强债务管理，防范财务风险，应在对政府债务产生的背景进行确认、计量基础上，构建一套完善、规范的地方政府债务信息披露机制，全面、及时、准确地提供政府债务信息，使政府债务风险被控制在合理的范围之内，促进地方政府财政发展的可持续性和稳定性。●

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