房地产企业支付违约金的涉税处理

蒋筱刚

房地产企业支付违约金的涉税处理

蒋筱刚

A房地产开发公司于2012年与客户签订意向书，并收取了客户的定金。2013年房地产项目开盘时因房价较高，A公司涉嫌违反意向书约定，客户不再购买房产，双方各自诉至法院。2013年A公司会计出于谨慎性原则，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定“预计负债”金额50万元。于2014年6月经法院裁决，A公司以支付违约金80万元予以结案。A公司支付的违约金是否可以在计算土地增值税时进行扣除？是否允许企业所得税税前扣除？违约金是否需要由主管税务机关审批后才能扣除？是否应当取得发票？应当在哪年税前扣除？是否应当扣缴个人所得税？本文结合现行有关税收政策进行分析：

土地增值税方面

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。而“违约金”不在列举的扣除项目之内，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

企业所得税方面

首先，你公司支付的违约金是属于与取得收入有关的支出。根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第二十七条进一步规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。税法明确的是与取得收入直接相关的损失可以税前扣除。对相关性的具体判断，是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。企业与客户签订合同旨在销售房屋，因销售房屋而违约，从支出发生的根源和性质分析，该支出与取得收入相关。

其次，该违约金虽然经过法院裁决，但不属于行政性罚款。根据《企业所得税法》第十条的规定，在计算应纳税所得额时，罚金、罚款和被没收财物的损失不得扣除。但“罚金、罚款和被没收财物的损失”不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）和诉讼费。税法规定不允许税前扣除的罚款、罚金，一般是指其本质上违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，而你公司所支付的违约金是与正常的生产经营相关的、合法的支出。因此，你公司由于合同违约支付给业主的违约赔偿金，企业所得税前可以据实扣除。

扣除凭据方面。根据《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令〔1993〕6号）第三条、第二十条、第二十五条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证；销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；任何单位和个人不得自行扩大专业发票使用范围。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国税发〔1993〕157号）第三十三条进一步明确：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。“支付违约金”这项活动既不属于“购销商品，提供或者接受服务”，也不属于“从事其他经营活动”，企业收到的违约金不得出具发票。但其又是“合理的支出”，在国家尚未制定全国统一的违约金收款收据之前，企业应当以经济合同和一般的收款收据作为原始凭证。所以，在实际执行中，只要纳税人能够提供支出的合法性其他凭据，例如合同协议、付款证明等，也可作为扣除的依据。

违约金税前扣除不需要税务机关审批。根据《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第二条、第三条的规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。由此可见，支付违约金不属于财产损失范围，不需要以清单申报的方式向税务机关申报扣除，也不需要专项申报的方式向税务机关申报扣除。

违约金扣除年度方面，会计出于谨慎性原则提前计提的费用，是属未实际发生支出，当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时应当将其确认为预计负债，预计负债对应的成本费用为尚未发生的成本费用。根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业“实际发生”（注：并不一定付款）的成本费用方可在税前扣除，预计负债尚未发生，故不能税前扣除。但该费用已在2014年6月证实发生，并且是属于以前期间的费用，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。从上述规定可以看出，企业追补扣除支出有四个前提条件：一、必须是企业自行发现，即由企业自行向税务机关提出追补扣除的申请；二、必须是实际发生，即需符合权责发生制原则。但需注意的是，根据国家税务总局公告2011年第25号的规定，法定资产损失应从申报年度起扣除，不得追补确认；三、必须是与企业取得收入有关的、合理的支出，即必须符合税前扣除的范围、标准和条件等要求；四、必须由企业向税务机关就追补扣除事项作出专项申报及说明。由于在2014年5月31日已经完成2013年汇算清缴，6月经法院裁决，公司以支付违约金80万元予以结案，所以，你公司应申请在2013年进行税前追补扣除。

个人所得税方面

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2006〕865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照‘其他所得’应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”“其他所得”属于个人所得税11项所得中的兜底条款，根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款的规定，“其他所得”应确定征收个人所得税的，应当由国务院财政部门确定。而国务院财政部门，是指财政部和国家税务总局。国税函〔2006〕865号文就属于国家税务总局明确应当按照“其他所得”征收个人所得税的情况之一，但国税函〔2006〕865号文明确的是因房地产买卖合同违约而解除合同支付的违约金应当按照“其他所得”缴纳个人所得税。但A公司合同违约支付的违约金不属于国税函〔2006〕865号文所说的“上述原因”，“其他所得”征税是列举式的，而非涵盖式的，根据法无规定不得执行原则，因此不用缴纳个人所得税，也就不存在代扣个人所得税。