论我国居民企业境外所得重复征税消除制度的优化

葛夕良

(浙江财经大学财政与公共管理学院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

随着经济全球化步伐的不断加快、我国企业经济实力的不断增强以及国家鼓励政策力度的不断加大，我国居民企业近些年来开始积极走出国门，从事跨国投资活动。2008年，我国“走出去”业务达到了521亿美元，比2007年增长96.7%，将近翻了一倍①http://www.51audit.com/html/news/tax/20090322/3790.html．。截至到2012年底，我国对外直接投资累计净额(存量)达5319.4亿美元，位居全球第13位②http://news.xinhuanet.com/fortune/2013－09/09/c_117287879.htm．。到2013年年底，我国境内投资者共对全球156个国家和地区的5090家境外企业进行了直接投资，累计实现非金融类直接投资901.7亿美元，同比增长16.8%。其中股本投资和其他投资727.7亿美元，占80.7%，利润再投资174亿美元，占19.3%。截至2013年底，我国累计非金融类对外直接投资5257亿美元③商务部对外投资和经济合作司，2013年我国对外直接投资简明统计，http://www.fdi.gov.cn/1800000121_33_3962_0_7.html。然而，尽管如此，与许多发达国家相比，我国居民企业海外投资的力度还远远不够。此外，我国跨国企业在盈利能力、技术创新等方面与发达国家的企业相比还有很大差距。因此，为了鼓励我国居民企业参与国际竞争，我国必须在税收上给予走出去企业有利的税收环境，而优化境外所得重复征税消除制度又是非常重要的一环。

二、居民企业境外所得重复征税消除制度:一般理论分析

居民企业境外所得指的是被一国判定为“税收居民”①的企业来源于国外的纯收益。由于世界上大部分国家和地区都实行所得税制度以及居民税收管辖权，所以就不可避免地对其居民的海外纯收益实施了国际重复征税。世界各国的国内税法和国际税收协定中通常采用的消除居民企业境外所得重复征税的制度主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法四种机制［1］。第一种是扣除法，是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许将其所得所负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。第二种是减免法，又称低税法，即一国政府对本国居民企业的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，对其国内所得则按正常的标准税率征税［2］。第三种是免税法，是指一国政府对税收居民的国外所得全部或部分免予征税。免税法具体又可以分为两种情况:一是全额免税法，即一国政府对本国居民的境外所得免于征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的境外所得［3］;二是累进免税法，即一国政府对本国居民的境外所得虽然给予免税，但在确定对其国内所得征税的税率时，却要将免税所得并入计算，适用较高一级的累进税率［4］。不过，这要求居住国企业所得税实行的是累进税率。因此，并不适用我国。第四种是抵免法，是指一国政府对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款冲抵其应在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳的本国税款与已纳的外国税款之间的差额。抵免法有各种分类，如可以分为全额抵免法和限额抵免法①可以细分为:分国限额抵免、综合限额抵免、分项分国抵免和分项不分国抵免。;直接抵免法②直接抵免是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵其在本国应缴纳的税额。间接抵免是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。直接抵免一般适用于居民纳税人在境外缴纳的预提税以及居住国总公司在境外分支机构缴纳的境外企业所得税。和间接抵免法③间接抵免主要适用于居住国母公司与境外子公司之间的主体企业所得税税收抵免。，等等。

以上消除居民企业境外所得重复征税的四种机制各有利弊，至于采用哪种机制合适，取决于各国的税制结构、税收政策和立法者的偏好，但最根本的还是居住国和所得来源国的税收管辖权是否都得到考虑以及跨国纳税人国际重复征税问题是否基本消除［5］。下面笔者以表的形式加以说明:

表1 消除国际重复征税机制特征比较

从表1，我们可以注意到四种消除国际重复征税机制具有以下特征:不同的消除机制体现了不同的所得税税收管辖权，运用不同的消除机制，其消除居民企业境外所得重复征税的程度也存在差异;来源国与居住国的税收利益存在差异。我们还发现，抵免法和累进免税法兼顾了居住国、来源国和纳税人三方的利益，相对扣除法和减免法来说显得比较合理。抵免法给居住国带来的税收收益优于免税法，而免税法给从事跨国经济活动的居民企业以较大的实惠，从而鼓励了海外投资。实际上，抵免法和免税法都是《经合组织范本》和《联合国范本》所推崇的较好的消除国际重复征税机制。

三、我国消除居民企业境外所得重复征税的税收规定及问题分析

(一)我国当前居民企业境外所得重复征税消除制度

首先是我国国内法关于消除制度的规定。我国国内税法中主要规定实行分国限额抵免机制。《中华人民共和国企业所得税法》规定，抵免对象为“居民企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款”，我国国内税法允许抵免的所得税税额范围，仅限于来源于境外的所得及其在境外实际缴纳的所得税税款。而允许抵免的所得税限额是指可抵免应纳税所得依照规定计算出来的应纳税额。也就是说，企业在进行境外已纳税额实行抵扣时，需核算抵免限额，不超过抵免限额的部分，可以在当年应纳税额中扣减。在实际操作计算抵免限额时，抵免限额一般应当分国或地区不分项计算。采取分国不分项方法计算抵免限额抵扣方法的，企业必须能够提供中国境外税务机关填发的所得税税款所属年度的有关纳税凭证。对于超限部分，企业所得税法对不同类型境外所得分别有不同的规定。此外，我国企业所得税法还增加了关于外国所得税税款可以享受间接抵免的规定。该法第二十四条就规定“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”该条款首次在我国立法中规定了外国税款间接抵免制，以解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税问题①2008年前的企业所得税法没有这样的规定。。另外，我国企业所得税法对于外国税收抵免程序也做了相关规定。例如，境外所得税抵扣的三方面内容要通过审核:一是获取境外所得税抵扣和计算明细表，并与企业所得税纳税申报表等账表核对一致;二是审核企业境外收入总额是否按照税收规定的范围和标准扣除境外发生的成本、费用，计算的境外所得、境外免税所得及境外应纳税所得额是否符合有关税收规定;三是审核并确认企业本年度境外所得税扣除限额和抵扣金额是否符合有关税收规定等等。我国国内税法中与抵免机制相关的税收法律法规主要有:《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条和第二十四条;《企业所得税法实施条例》第七十六条至第八十一条;《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》;《企业境外所得税收抵免操作指南》。这些法规构成了较为完备的中国企业境外所得税收抵免制度的基本框架。另外，我国对居民企业来源于符合条件国家(地区)的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，还规定了两种简易征收办法:定率扣除法和免税法。

其次是双边国际税收协定中规定的消除制度。到2013年年底，我国已经与世界上101个国家或地区签订了双边国际税收协定或安排。在我国对外签订的避免国际重复征税的协定中，除了同亚美尼亚、新西兰、马其顿、南斯拉夫等少数国家以外，一般都明确中国公司从对方国家居民公司取得的股息可以享受间接抵免待遇。例如，《中国—意大利税收协定》就规定:“从意大利取得的所得是意大利居民公司支付给中华人民共和国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的意大利税收。”我国与日本、马来西亚、韩国、匈牙利、印度等国签订的双边国际税收协定也规定了间接抵免待遇，这表明我国居民企业在某些国家的已纳所得税可以获得间接抵免。但对间接抵免的处理方法存在差异。譬如，我国与日本、美国、英国、新加坡、巴基斯坦、波兰、瑞士、克罗地亚等国签订的国际税收协定明确了间接抵免待遇，但附加有限制条件，即居民企业拥有外国公司股权的比例必须在不少于10%的范围内②中日税收协定规定日本方面为25%。;但在少数双边国际税收协定中，如《中国—新西兰协定》规定，中国方面不列入间接抵免规定，而在有些国际税收协定中，对方国家不列入间接抵免规定，如《中国—罗马尼亚协定》。由上可见，我国对外签订的税收协定关于国际重复征税的规定是比较复杂的。

表2 中国对外税收协定关于税收抵免的具体规定① 本表没有涵盖全部国家和地区。

(二)我国国际重复征税消除制度存在的主要问题探讨

笔者以为主要存在以下几个突出的问题:

其一，国际重复征税消除制度总体而言较为单一。从上分析及表格介绍可以看出无论是国内法还是国际法，我国都单一规定只能采取抵免法，而且是分国不分项的限额抵免法。这种规定虽然执行简单，但实际上剥夺了纳税人的选择消除机制的权利。事实上，许多国家都规定几种消除机制如抵免法加免税法或者扣除法以便纳税人根据自己的实际情况选择使用。虽然在后来的规定中也有定率扣除法和免税法两种简易征收办法，但适用范围较为狭窄，实际中能享受其好处的居民企业非常有限。

其二，“境外所得”计算规定复杂不清问题。境外所得关系到一国税基的大小，涉及国家与国家之间的税基公平分配问题。目前我国税法中对“境外所得”的规定还不够明确。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第七条规定确定的“境外所得”，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得;直接缴纳税额还原后的所得中如果属于股息、红利所得，则在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。但是关于如何对应调整，我国法规并没有具体规定，而费用在境内外业务的分摊上规定还不够详细。居民企业境外发生的业务招待费、计税工资和公益救济性捐赠等如何列支、是否参照国内税法规定，尚无明确标准;一些特殊行业的费用应如何列支，也还属于“无章可循”的状态。在境内外所得差异调整方面，税法规定，对境外所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得按照我国税法计算的已纳税额。这里的境外所得按照我国税法计算的已纳税额，其所得额的确定是根据我国的税法规定的，而我国居民企业对应纳税所得额的确定是根据经注册会计师审计后的会计利润，考虑我国税法与所在国会计准则的差异，经纳税调整得到的。而根据所在国的会计准则编制的会计报表，要调整为按我国税法计算的应税所得，其难度很大。境外居民企业不得不设两本账，在境外公司按我国的融资制度编制融资报表向国内报送。这样会带来两大问题:一是居民企业在境外实际缴纳的税款与按我国税法计算的应纳税款，即使在相同税率情况下也会出现较大的差异;二是境外企业按我国的融资制度编制融资报表，其公允性的保证问题得不到解决。不可能由境外中介机构按我国的会计准则对融资报表进行审计，而由国内中介机构对境外公司的业务活动实施审计也是不现实的。由于上述各个问题的存在，加上目前我国税务部门既缺乏有关国家的会计核算规定，又缺乏对用相关国家官方语言公布的会计核算办法进行翻译的专业翻译人员，使得目前可供境内税务机关查阅的核算资料只有一张会计报表，一直苦于无法取得相关核算资料核实境外所得，因此对境外所得实际上无法进行会计调整，只能默认居民企业每年向境内报送的年度会计报表内所显示的申报数额。

其三，鼓励我国居民企业走出去到境外投资的力度不够问题。当国外税率高于我国税率时，居民企业的境外所得在外国所缴税款超过抵免限额，超过部分将得不到立即抵免;而当外国税率低于我国税率时，居民企业境外所得在外国所缴税款低于在我国的应纳税额的差额，又必须立即在我国补缴税款。这就一定程度加重了我国居民企业的税负，影响了我国居民企业到境外投资的积极性，削弱了我国居民企业的国际竞争力。

其四，抵免法计算操作复杂问题。我国现行税法采用了限额抵免和分国不分项的规定办法，这不仅要求将境外不同所得混在一起分不同国家计算抵免限额，又要求将境外所得按我国税法规定进行调整计算应税所得额，在实际抵扣时还要提供境外税务当局填发的同一纳税年度的纳税凭证原件等，不便于征收管理［6］。

其五，间接抵免限制规定问题。我国《企业所得税法实施条例》第80条规定，“居民企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上的股份。企业所得税法第二十四条所称“间接控制”，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上的股份。具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”由于我国国内立法确立间接抵免制度时间并不长，而且具体操作细节的规定并不明确、不详细，所以，这不利于我国与外国(含地区)签订的双边税收协定的贯彻落实，也不利于我国居民企业境外直接投资的拓展。从第80条可看出，关于适用对象，只是规定了居民企业，而没有说明是所有居民企业还是哪一类型居民企业;关于控股比例，只是规定直接控制和间接控制的控股比例均为20%以上，而对其判断标准等都没有详细的说明;而抵免的层次，究竟是无限制层数，还是一层或者两层甚至多层，都没有规定①吴克红在《企业所得税法对驻港中资企业的影响》(《涉外税务》2008年第9期)中提到假若届时财政部、国家税务总局另行发文时限定间接抵免的公司级数为三级，那么意味着内地母公司之下的四级以下公司所获利润逐级向上分配后，该利润所对应的已缴纳所得税将不能获得抵免。;关于股权投资所得范围，也没有说明是所有的投资所得都可抵免，还是针对部分投资所得;关于间接抵免的计算，也没有明确的公式;关于抵免时间，也没有规定。总之，我国的间接抵免制度还很不完善。

由上可见，我国的居民企业海外所得消除制度还存在一定的缺陷，不适应我国的企业“走出去”战略。因此，笔者以为，应尽依据一定理论，并借鉴他国经验，寻找适合我国国情的消除居民企业海外所得国际重复征税的合理制度。

四、我国居民企业境外所得重复征税消除制度的理论依据与路径选择

(一)理论依据

我国居民企业境外所得重复征税消除制度除不仅要借鉴国际成功经验，还要有一定的理论作为依据。笔者以为，这一理论就是近些年来比较流行的国际税收竞争有效理论。国际税收竞争是指国家(地区)之间为了提高本国居民的福利水平、增强企业的竞争力而采用减税等手段所进行的一种财政竞争。该理论分为两大体系:一是国际税收竞争有效论;一是国际税收竞争有害论。国际税收竞争有效理论主要包括Tiebout税收竞争有效理论②Tiebout理论本来是研究联邦制国家地方政府间竞争可以促进公共产品有效提供的一种理论，后被扩展适用国际税收竞争。，公共选择学派的税收竞争有效理论和演化经济学派的税收竞争有效理论。Tiebout税收竞争有效理论认为政府间的税收竞争类似于市场上厂商之间的竞争，可以产生较好的效率作用;公共选择学派的税收竞争有效理论认为政府间税收竞争可以有效遏制自利政府，为居民带来更多福利;而演化经济学派的税收竞争有效理论认为，税收竞争能产生一种较好的税收制度，从而可以更好地为居民谋福利［7］。国际税收竞争有效理论要求一国所制定的税收制度能够有利于居民企业海外投资。而国际税收竞争有害论则认为，国际税收竞争会产生国际避税，并进而影响一国的财政收入，影响公共产品的提供［8］。鉴于国际税收竞争确实具有很大的好处但同时也确实会带来一些害处(主要是国际避税)，同时又考虑到我国目前仍然是一个发展中国家，笔者以为，我国的居民企业国际重复征税消除制度必须遵循一个原则即“以宽为主、宽严相结合”的原则。

(二)优化的路经

其一，采用海外参股免税机制，与外国税收抵免机制同时并用，纳税人可以根据自己的实际情况选择适用。所谓“参股免税”，是指居民企业参与外国公司的股份达到一定的比例要求时，居住国就给予其海外所得全部或部分免税待遇的一种鼓励性税收制度。世界上许多发达国家(见表3)对居民企业的外国来源股息采用“参股免税法”，对本国企业来自于参股比重达到规定要求的外国公司的所得免于征税，而且都是按照95%或100%全额免税处理。如加拿大对其居民公司从持有10%以上股权的国外子公司取得的股息免税;德国对其居民公司从持有股权在10%以上的国外子公司取得的股息给予95%的免税。另外，新加坡、美国和英国等目前也已经开始着手改变抵免法而转向采用免税法。这说明，参股免税法消除国际重复征税已经是国际发展趋势［9］。因此，笔者认为，我国也应该允许居民企业选择性采用参股免税法来消除居民企业国外经营所得的重复征税问题，而不应该设置许多限制，而在最低参股比例要求上目前应该确定为8%左右比较合适，这符合国际税收竞争有效论的要求。

表3 部分国家采用免税法消除居民企业外国来源股息重复征税的规定

其二，明确界定居民企业的境外所得，简化境外应纳税所得纳税调整方法。我国应该像日本一样规定非国内所得即为国外所得原则。鉴于境外所得主要来自子公司和分公司，可以把“境外所得”分为“境外生产经营所得”和“境外消极所得”两大类。对我国居民企业从境外分公司取得的所得就按生产经营所得处理，并且把境外机构税前利润作为应纳税所得额。此外，可以对影响重大的项目按照我国税法进行调整，比如可以只调整资产减值准备，而对业务招待费不做调整，同时允许境外资本性摊销、境外人员工资、境外捐赠等成本费用据实税前扣除，不再作任何形式的纳税调整。对我国居民企业从境外子公司取得的所得就按股息所得处理。由于实际收到的是税后所得，所以在所得税处理上应该明确消极所得的应纳税所得额是“税前所得”，以实际收到的金额加上在境外被扣缴的预提税作为应纳税所得额。实际上，目前许多国家如澳大利亚、法国等都实行按照居民企业投资国税法的规定列支成本费用，不再按照本国税法进行调整［10］。鉴于目前我国的税税收征管水平不高，建议也可采用该方法，但必须对境外所得申报明细表中的重点项目和特殊项目进行稽查并进行相应调整。

其三，优化享受直接抵免和间接抵免的具体条件。首先，我国应根据双边国际税收协定的实践，并借鉴其他国家的一些具体做法，对享受抵免的控股条件有所降低。从表4可以看出，大部分国家(地区)都规定控股比例达到10%就可以享受抵免待遇。因此，我国规定8%的控股条件以增强我国企业的国际竞争力。此外，对间接抵免的内容做出明细的规定，具体如下:(1)关于间接抵免的权利人和抵免的对象。间接抵免的权利人为中国的居民企业，所抵免的外国税款为其各层外国子公司向所得来源国缴纳的所得税或类似性质的税款。(2)关于间接抵免的层次。目前，我国企业所得税实施条例第八十条规定“由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业:第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业”①《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》，财税［2009］125号。。就是说，我国实行的是有条件的三层间接抵免制度。笔者以为我国可以规定间接抵免层数至少要放宽到四层以上，这样有利于我国企业在海外竞争。但为了防止避税，对于在避税地设立空壳公司的企业，可以规定不允许进行间接抵免。(3)关于间接抵免的股权参与要求。可以规定各层母公司在收到股息时必须直接拥有其子公司8%以上有表决权股份，中国居民企业必须间接拥有第二层或第三层外国子公司8%以上有表决权股份，达到这些股权要求的时间必须为持续法定的长度，例如1个月或2个月，不宜过长或过短。中国居民公司只能就各层子公司达到股权要求后缴纳的外国税款要求抵免。(4)关于间接抵免额的计算。应规定允许中国居民企业间接抵免的数额为与其收到的股息相对应的由其各层外国子公司就其公司利润缴纳的外国所得税，并分别列出适用于各层间接抵免的计算公式。

表4 中国对外协定中缔约国对方在我国境内取得所得已征税款在对方国家(地区)享受抵免的规定

最后，一定范围内允许居民企业运用综合限额抵免法。目前我国采用的是分国不分项的限额抵免机制，这种机制可以防止居民纳税人对外国税收进行交叉抵免，也能够保证税法的完整性和连续性，但是它计算复杂，成本较高，而且不能完全消除重复征税。笔者认为，我国可以允许在非税收天堂国家或地区之间适用综合限额法以减轻我国居民企业海外所得的税负，增强其参与国际竞争的经济实力。当然，要做到这一点，必须采用“动态白名单法”①目前，我国税法虽然也有“白名单”，但数量太少，而且也是2009年制定的。《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税［2009］125号)附件规定目前法定税率明显高于我国的境外所得来源国(地区)名单是美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。，也就是每年都明确世界上哪些国家和地区不是我国税法意义上的“税收天堂”。

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