同一投资主体之间资产无偿划转是否纳税

同一投资主体之间资产无偿划转是否纳税

问：对于资产划转，根据财政部会计司的《企业会计制度讲解》（2001年）的规定，对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，借记“固定资产（按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值）”，贷记“资本公积—无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）”、“银行存款（按发生的运输费、安装费等）”。当企业按规定无偿调出固定资产时，要按固定资产清理进行处理。具体是：当企业按照有关规定并报经有关部门或董事会批准无偿调出固定资产，应当借记“固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）”、“累计折旧（按已提折旧额）”、“固定资产减值准备（按已提固定资产减值准备）”，贷记“固定资产（固定资产原价）”。若无偿调出时发生清理费的，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”。当企业按规定无偿调出固定资产时，借记“资本公积—无偿调出固定资产（按‘固定资产清理’科目借方发生净额）”，贷记“固定资产清理”。《企业会计准则》出台后，有一种观点认为：对无偿划拨应当按照赠与计入营业外收入或营业外支出处理，但《企业会计准则》并无没有明确规定。请问，企业间无偿划转资产是否征收营业税、增值税、土地增值税、企业所得税、契税和、房产税、印花税？

幻云机械运输有限责任公司 李翔

答：一、是否征收营业税的问题

实践中，有种观点认为对于采用无偿划转方式进行重组时不动产转移应当不征收营业税。其理由是无偿划拨不等同于无偿赠与,无偿赠与是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人、受赠人表示接受的一种行为，这种行为的实质是财产所有权的转移。赠与行为一般要通过法律程序来完成，即签订赠与合同（也有口头合同和其他形势）。法律术语称这种合同为诺成性合同，顾名思义就是只要“承诺”就可以“成立”。基于该合同的诺成性，赠与人做出意思表示时虽未实际取得但将来可以取得的财产，也可成为赠与合同的“标的”。赠与既不需要付息也不需要还本，是“标的”单方面转移。而无偿划拨是不以获利为目的，把自己的东西或合法利益或权利让给他人。所以，同一投资主体之间资产“划转”不是赠与行为，资产划转不需要回报，双方都不产生经济利益。资产划转与赠与存在根本性的区别。并且《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年51号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。这个规定明确了无偿划转过程中涉及不动产、土地使用权的变更不属于营业税征收税范围。土地、房屋无偿划转属于同一投资主体内部的行为，但并不是无偿赠送其他单位或者个人，因此不属于营业税的征收范围。

但笔者认为：根据国家税务总局公告2011年51号文的规定，对于部分转让实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的交易不征收营业税的前提条件是：与之相关的债权、债务和转让实物资产必须是于一并转让，并且劳动力的转移应符合相关政策规定，其职工应和转让企业解除劳动合同，受让单位则应和该部分职工建立新的劳动关系。如果只是纯实物资产的转移，虽然属于资产重组行为，但并不完全符合国家税务总局公告2011年51号文规定的条件，所以不能比照执行。营业税法之所以把无偿赠与纳入营业税征收范围，其目的就是为了防止纳税人无偿转移不动产，所以，无偿划转也好，无偿赠与也罢，不过是说法不同而已。无偿划转与一般赠与的区别就在于无偿划拨是在同一投资主体进行，但营业税并为明确将同一投资主体之间无偿转让排除在外。由于无偿划拨是在不同的法人单位之间进行，并且发生了产权的转移，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第五条的规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为的规定，应按赠与视同发生应税行为征收营业税。但应当注意个案处理规定。例如《财政部、国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕160号）规定：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收营业税。

二、是否征收增值税的问题

实践中，与营业税一样，因为《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。由此有人认为：无偿划转过程涉及增值税应税货物的产权转移不属于增值税征收税范围。

但笔者观点与营业税的道理一样，虽然是同一投资主体但由于是不同的法人单位，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第四条的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，应征收增值税。但同样也注意个案的特殊规定。

三、是否征收土地增值税的问题

房产及土地的无偿划转，同样属于无偿赠与。在无偿转让房产及土地行为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令1993年第138号，以下简称《土地增值税暂行条例》）第二条的规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第二条进一步规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”而对于“赠与”的解释，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）进一步进行了明确：一方面包括，房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人；另一方面包括，房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。这里所说的社会团体是指“中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”无偿划转不动产或土地使用权，不属于不征收土地增值税无偿赠与范围，因此，资产（土地、房屋）的无偿划转，不论经济性质是否属于国有，都应依法应征收土地增值税。但应当注意个案。例如财税〔2005〕160号文件规定：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收土地增值税。再比如，《北京市地方税务局关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》（京地税地〔2009〕187号）第二条规定：“根据《土地增值税暂行条例》的规定，北京汽车工业控股有限责任公司等八家企业将非经营性房产无偿划转北京房地集团有限公司，不属于土地增值税征收范围，不征收土地增值税。”

四、企业所得税应当如何处理的问题

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。不属于内部处置资产的，对于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；对于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。该文件指出了不视同销售的范围只限于总机构及其分支机构之间，并没有将子公司包括在内。另据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）明确：企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几中方式，但并没有将同一投资主体内部所属企业之间资产的无偿划转列入重组的范围。从法理上分析，如无偿划转符合具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等几个特殊性税务处理的认定条件，应该会获得税收扶持。当然，企业也可以根据相关规定，通过合理安排重组架构使之符合文件规定，从而享受特殊性重组的税收待遇。

但另一个角度，对同一投资主体资产无偿划转行为也可以看作是关联企业交易。根据《税收征管法》第三十六条的规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。以及《税收征管法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来未按照独立企业之间业务往来作价的，税务机关可以按照合理的方法调整计税收入额或者所得额。并且《企业所得税法》第四十一条也明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。但未按照独立交易原则支付价款并非异味着必须纳税调整。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方交易，只要该交易没有直接或间接导致国家税款减少，原则上不作纳税调整。同时，第九十八条规定：关联方一方实施调整的，另一方应作相应调整，以消除双重征税。

五、受让方是否征收契税的问题

根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）的规定，自2012年1月1日至2014年12月31日，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税；同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。也就是说，把握资产划转免征契税的条件，必须把握如下两点：（1）转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同。（2）该项行为不属于市场交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。

六、如何缴纳房产税的问题

无偿划拨属于无租使用行为，关于无租使用其他单位房产的房产税问题，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

七、是否征收印花税的问题

对于采用无偿划转形式签订的产权转移数据，一般免予征收印花税。对于资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。例如财税〔2005〕160号文规定：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，建银投资新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，建银投资从中央汇金公司取得且投入建行股份的国家注资部分免征印花税，对其余未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。建银投资承接原中国建设银行签订但尚未履行完的各类应税合同，且已贴花的，不再贴花。建银投资与原中国建设银行签订的产权转移书据，免予贴花。

赵红利