企业为个人承担个人所得税的税前扣除应注意哪些事项

企业为个人承担个人所得税的税前扣除应注意哪些事项

问：目前，企业为员工承担个人所得税的情形很多，有的是全部承担员工个人所得税，有的承担一部分个人所得税。请问，企业为个人承担个人所得税税前扣除注意哪些事项？

山西某矿业公司 黄兰

答：为公平税负，规范管理，根据《中华人民共和国个人所得税法》（主席令2011年第48号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）和《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）以及国家税务总局发布的《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）的规定，对雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法问题进行明确。为方便理解，本文结合雇主为雇员负担个人所得税税款计征时所涉及的几个政策文件，就国家税务总局公告2011年第28号文如何适用问题进行解析。

雇主负担全年一次性奖金的税款应并入该奖金中计税

国家税务总局公告2011年第28号文明确规定：雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。这无疑是国家税务总局按照实质重于形式的原则规定税务事项的一大表现。

这里需要注意的是，在国税发〔2005〕9号文及《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年结合涉及一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》〉（国税函〔2005〕715号）下发之前，根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十四条的规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：（一）应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）（1－税率）；（二）应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。其中，公式（一）中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率；公式（二）中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。而由于雇主为其雇员负担税款的情形不同，国税发〔1996〕199号文对不同情形下雇主为其雇员负担税款的个人所得税税收处理问题进行了明确：

一是雇主全额为其雇员负担税款的处理。对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按国税发〔1994〕89号文中第十四条规定的公式，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。

【例1】某雇员工资扣除个人缴纳的养老金、住房公积金后金额为5100元，公司包税。由于5100－3600＝1600（元），根据不含税级距，税率为10%，速算扣除数为105，则该雇员应纳税所得额＝（未含雇主负担的税款的收入额－费用扣除标准－速算扣除数×负担比例）（1－税率×负担比例）＝（5100－3500－105）（1－10%）＝1661.11（元）。

二是雇主为其雇员负担部分税款的处理。

（一）雇主为其雇员定额负担税款的，应将雇员取得的工资、薪金所得换算成应纳税所得额后，计算征收个人所得税。工资、薪金收入换算成应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额＝雇员取得的工资＋雇主代雇员负担的税款－费用扣除标准，应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

【例2】某企业职工月工资、薪金收入6000元，企业为该职工负担个人所得税150元/月。应纳税所得额＝职工取得的工资、薪金＋企业代职工负担的税款－费用扣除标准＝6000＋150－3500＝2650（元），应纳税额＝2650×10%－105＝150（元），该部分全由企业代负担了。

（二）雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳的税款或者负担一定比例的实际应纳税款的，应将国税发〔1994〕89号文第十四条规定的不含税收入额计算应纳税所得额的公式中“不含税收入额”替换为“未含雇主负担的税款的收入额”，同时将速算扣除数和税率二项分别乘以上述的“负担比例”，按此调整后的公式，以其未含雇主负担税款的收入额换算成应纳税所得额，并计算应纳税款。即：应纳税所得额＝（未含雇主负担的税款的收入额－费用扣除标准－速算扣除数×负担比例）（1－税率×负担比例）。应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

【例3】某人月工资、薪金收入人民币10000元，雇主负担其工资，薪金所得30%部分的应纳税款，其当月应纳税款计算如下：应纳税所得额＝（10000－3500－555×30%）（1－20%×30%）＝6737.78（元），应纳税额＝6737.78×20%－555＝792.56（元），个人负担的个人所得税税款＝792.56×70%＝554.79（元），企业代负担的个人所得税税款＝792.56×30%＝237.77（元）。

三是雇主为其雇员负担超过原居住国的税款的税务处理。有些外商投资企业和外国企业在华的机构场所，为其受派到中国境内工作的雇员负担超过原居住国的税款。例如：雇员在华应纳税额中相当于按其在原居住国税法计算的应纳税额部分（以下称原居住国税额），仍由雇员负担并由雇主在支付雇员工资时从工资中扣除，代为缴税；若按中国税法计算的税款超过雇员原居住国税额的，超过部分另外由其雇主负担。对此类情况，应按下列原则处理：将雇员取得的不含税工资（即扣除了原居住国税额的工资），按国税发〔1994〕89号文第十四条规定的公式，换算成应纳税所得额，计算征收个人所得税；如果计算出的应纳税所得额小于按该雇员的实际工资，薪金收入（即未扣除原居住国税额的工资）计算的应纳税所得额的，应按其雇员的实际工资、薪金收入计算征收个人所得税。

不含税全年一次性奖金应纳税所得额换算方法更简化

《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）规定：根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十四条的规定，不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：（一）按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；（二）含税的全年一次性奖金收入＝（不含税的全年一次性奖金收入－速算扣除数A）（1－适用税率A）；（三）按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；（四）应纳税额＝含税的全年一次性奖金收入×适用税率B－速算扣除数B。如果纳税人取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资、薪金所得，低于税法规定的费用扣除额，应先将不含税全年一次性奖金减去当月工资、薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后，再按照上述规定处理。

【例4】甲企业支付给员工方某年终一次性奖金为18000元，企业没有扣缴个人所得税，但企业自行承担全部税款，而本月方某取得工资收入超过3000元（含税）。根据国税函〔2005〕715号文的规定，不含税全年一次性奖金18000元换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：1800012＝1500（元），按照工资、薪金个人所得税税率表的规定适用3%税率和0元的速算扣除数；含税的全年一次性奖金收入＝（18000－0）（1－3%）＝18556.7（元）。将含税收入除以12的商数＝18556.712＝1546.39（元），适用税率10%和速算扣除数105，应纳税额＝18556.7×10%－105＝1750.67（元），甲企业应纳税额仍然为：18556.7×10%－105＝1750.67（元）。显然换算成含税收入后，企业包括税收的实际支付工资数额应是19750.67元（18000＋1750.67），员工方某最终获得的收入还是18000元（19750.67－ 1750.67）。

国家税务总局公告2011年第28号文综合了国税发〔1996〕199号文与国税发〔2005〕9号文规的定，在国税函〔2005〕715号文的基础上，对不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法进行了重新设定。其中，雇主为雇员定额负担税款的计算公式：应纳税所得额＝雇员取得的全年一次性奖金＋雇主替雇员定额负担的税款－当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额；雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式分两个步骤：先是查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数，未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A。然后计算含税全年一次性奖金，计算公式：应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）。对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发〔2005〕9号文规定的方法计算应扣缴税款。即：将应纳税所得额12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率B－速算扣除数B，实际缴纳税额＝应纳税额－雇主为雇员负担的税额。与国税函〔2005〕715号文不同的是，国家税务总局公告2011年第28号文参考了国税发〔2005〕9号文中的相关规定，直接将当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额列入计算公式予以税前列支，使得不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额计算方法更简便直观。

【例5】承例4，某企业支付给员工向某年终一次性奖金为18600元，而本月向某取得工资收入只有2900元（含税），企业负担其60%的税款。根据国家税务总局公告2011年第28号文的规定，不含税全年一次性奖金18600元换算为含税奖金，计征个人所得税的具体方法为：1860012＝1550（元），按照工资、薪金个人所得税税率表规定适用税率10%、速算扣除数105；即应纳税所得额＝〔18600－（3500－2900）－105×60%）〕（1－10%×60%）＝19081.91（元）。将含税收入除以12的商数＝19081.9112＝1590.16（元），适用税率10%、速算扣除数105，应纳税额＝19081.91×10%－105＝1803.19（元）。换算成含税收入后，企业缴纳税额为1803.19×60%＝1081.91（元），企业包括税收的实际支付数额是19681.91元（18600＋1081.91），员工向某应缴纳税额为：1803.19×40%＝721.28（元），其获得的实际收入是17878.72元（18600－721.28）。

企业为个人承担个人所得税符合规定可在企业所得税税前扣除

《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》〉（国税函〔2005〕715号）规定：根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。但根据《中华人民共和国企业所得法实施条例》（国务院令第512号）第三十四条的规定，企业发生的合理工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。为此，国家税务总局公告2011年第28号文明确规定：雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。也就是说，从2011年5月1日开始，企业为个人所承担个人所得税部分，在企业所得税税前扣除政策有变化，即雇主为雇员负担的个人所得税款可作为个人工资、薪金支出在税前扣除。这要求会计在做账时，应将雇主为雇员负担的个人所得税款应按工资、薪金类入账。若作为企业管理费列支，在计算企业所得税时是不得税前扣除的。

这里应注意，《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号，以下简称《企业所得税法》）第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）明确规定：《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：1.企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度；2.企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平；3.企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；4.企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；5.有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资、薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

所以，从2011年5月1日起，各企业会计做账时须注意这些政策规定，以避免多缴不该缴的税，也不得少缴本应缴纳的税款。而且，根据《企业所得税法实施条例》的规定，没有正确履行个人所得税扣缴义务全年一次性奖金，雇主为雇员负担的个人所得税款即使不作为企业管理费列支，也不属于合理支出，当然也就不能税前扣除。

彭向明