环境财政、法制创新与生态文明建设

熊 伟

(武汉大学法学院，湖北武汉430072)

生态环境恶化是一个世界难题，中国的形势尤其严峻。特别是近年来，伴随着水污染、空气污染、土壤污染的加重，人们的日常生活受到了严重影响，环境公共事件层出不穷。政府和公众都已经认识到，经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设是有机整体。没有良好的生态环境，现有的经济成就不可能长期维持，经济建设也不可能持续向前推进。正是基于对经验和教训的总结，中共十八届三中全会提出，要紧紧围绕建设美丽中国，深化生态文明体制改革，加快建立生态文明制度，健全国土空间开发、资源节约利用、生态环境保护的体制机制。在这方面，除了传统的行政管制和新兴的社会动员，环境财政将发挥越来越重要的作用。而从依法治国的角度看，这里所谓的环境财政，必须建立在规则、制度基础上。只有通过法制创新，充分发挥环境财政的激励作用，环境问题才有可能逐步得到解决。

一、财政收支:作为环境政策工具的经济手段

环境政策工具是国家为了实现环境目标而采取的方法、手段或措施，它是社会经济发展到一定阶段的产物，且因时因势而变。在20世纪中叶，当全球各地环境公害事件频发时，环境政策的命令控制色彩非常浓厚。随着环境经济理论的发展，人们发现，有选择的制度比没有选择的制度好，于是，各种环境经济手段纷纷登场。而随着环境社会学的发展，人们进一步认识到，环境保护仅靠政府的努力远远不够，需要发动公众参与。与此相适应，从20世纪70年代以来，环境治理经历了从以行政命令为主导的一元结构，到行政手段与市场手段相结合的二元结构，再到政府、市场、公民社会互动的三元结构，①参见高萍:《中国环境税制研究》，中国税务出版社2010年版，第63、64页。参与环境治理的主体呈现多样化，环境治理手段也越来越多元。在这种环境治理结构下，每一种政策工具既有优势也有劣势，如果利用得当，扬长避短，都可以发挥自己独特的作用。

环境行政手段的特点是，政府根据相关的法律和法规，通过命令、指示等形式，强制要求当事人遵守;如果违反，则对其进行处罚，或令其承担不利的后果。目前，我国已经建立了环境标准制度、“三同时”制度、②所谓“三同时”，是指建设项目中防治污染的设施，应当与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用。环境影响评价制度、排污许可证制度、污染源限期治理制度、污染集中控制制度、主要污染物排放总量控制制度、区域或流域限批制度，对环境保护起到了一定作用。行政模式的优点在于，只要当事人奉公守法，政府严格执法，其“防”、“治”效果立竿见影，尤其适合于解决紧急公害问题。然而，从目前的情况下，这些外在强制容易受到当事人的抵制，地方政府因为担心影响经济发展，也不愿意认真对待，有法不依、有案不查的现象非常严重。加之，受认识能力局限和利益集团游说的影响，环境标准本身存在不科学和不及时，行政手段之间的衔接和配套也存在问题，导致政府的执法成本高，随意性较大。特别是，行政手段比较僵硬，很难考虑企业之间的技术差异、企业之间成本和收益的差异，一旦标准确定，所有企业统一适用，不利于鼓励企业主动节能减排，降低污染。

环境社会手段以公众参与为主要内容。《环境保护法》第五章直接以“信息公开和公众参与”为题，确认公众依法享有获取环境信息、参与和监督环境保护的权利。政府应当依法公开环境信息、完善公众参与程序，为公众参与和监督环境保护提供便利。公民、法人和其他组织有权举报环境违法行为。对污染环境、破坏生态，损害社会公共利益的行为，符合条件的社会组织还可以提起公益诉讼。近几年来，各地较大规模的公共事件大都跟环境污染有关，如厦门PX事件、①参见 http://news.sina.com.cn/c/2007 －09 －27/165713986641.shtml，2014 年6 月1 日访问。广州垃圾焚烧场事件等。②参见 http://news.sina.com.cn/c/2009 －12 －21/041019301630.shtml，2014 年6 月1 日访问。这一方面反映了公众高度的参与热情，另一方面也说明环境信息公开做得不够。通过信息公开，公众和媒体可以知悉本地区环境情况，这既是一种有效的环境保护教育，也会对主管部门及排污主体构成压力，促使政府积极履行职能，排污单位严格遵纪守法。通过反馈意见、举报、曝光、诉讼等公众参与，环境保护的执法主体得以扩展到私人，执法效率也可以大大提高。社会手段的局限性在于缺乏强制性，只能借助宣传、教育、批评、鼓励等柔性措施，目的在于提高社会的环保意识。即便是举报、诉讼，其成本也十分高昂，短期内难以抑制污染，对突发性环境公害更难以适用。

环境经济手段是从影响成本效益入手，引导当事人进行理性选择。按照OECD的调查，目前各国普遍采用的环境经济手段主要有7类，即:明晰产权;建立市场;税收手段;收费制度;财政和金融手段;责任制度;债券制度;押金—退款制度。③参见OECD:《环境经济手段运用指南》，中国环境科学出版社1995年版，第9－12页。环境经济手段的实质是内化经济主体的环境外部性，确保环境资源的合理使用代价，建立有效的激励和约束机制。从财税法的视角来观察，环境经济手段主要是财政手段。税费或补贴自不用说。资源定价看起来是一个纯市场问题，由于自然资源的所有权人是国家，其权利由政府代表它行使，其交易价格并非完全由市场决定，而是受到政府财政政策和程序的影响，因此，这种价格机制与财政决策也是息息相关。即便是排污权交易、生态补偿，由于其所依赖的市场是政府创造的，因此跟财政仍然紧密关联。特别是生态补偿，交易双方都是地方政府，虽然形式上采用了协商和契约，但本质上仍然是政府公行为。

环境经济手段通过价格、税收、收费、补贴等，间接影响人们的环境行为模式。它不直接干预经济主体的微观活动，而是为其创造一定的政策选择空间，通过利益机制激励排污主体保护环境。排污主体可以自己决定采用何种最合适的方法达标，以减少缴纳税费或者争取更多的补贴;也可以通过多缴税费或放弃补贴，或者购买排污权的方式，让自己获得更多的排污容量。从另外一个角度看，由于税费或补贴与排污量密切相关，排污者会愿意引进污染控制技术，或者投入更多的资金研发无污染产品。这种利益刺激在很大程度上比政府的管制更有效，因为它可以令排污者将外在的税费或价格内化为成本，并基于成本收益最大化做出理性选择。不仅如此，经济手段还可以给政府带来财政收入，使其得以掌握主动权，在环境治理方面获得更多的资金。经济手段的缺陷在于，它对市场成熟度要求很高，其发挥作用也会存在时滞。特别是，当某种有毒污染物必须禁止排放，或当有害产品必须禁止使用时，只能采用立竿见影的行政手段。

尽管行政管制、经济调节和社会动员分别代表着环境治理的不同阶段，它们相互之间仍然发挥着互补的作用，一种手段不可能完全替代另一种手段。单独运用某一类手段很难达到综合治理的目的，环境政策工具的运用应将三者结合起来，形成相互支撑、相互配合的多元体系。在这个体系中，本文重点关注作为经济调节手段的财政收支，试图探索不同财政工具在环境治理和生态文明建设中的特殊作用，发掘环境财政与一般性财政的理念差异和制度特色，并对目前正在研议中的环境“费改税”方案从法理和实效两方面进行评析，还试图在整体税制绿化与开征独立环境税之间设计互动机制，使其相互帮衬、彼此配合。最后，作为结论，本文提出“环境财政法”的概念，主张对其进行价值整合和制度协调，以最大程度发挥环境治理功效。

二、环境财政工具:税费、债券、补贴及其他

环境财政工具是指能够影响环境治理的财政手段。环境财政工具的类型呈现多元化，有的非常典型，是地道的政府公法行为，如环境税费，有的则混合了市场机制，属于公法、私法的交叉，如生态补偿、环境押金。不同财政工具影响环境的着力点也有差别，有的表现为直接的财政行为，无需借助中间主体作为媒介，如环境投资;有的则需要企业和个人的配合，才能发挥作用，如环境补贴。只有发挥每一种财政工具的特长，并试图采用最优的搭配和组合，才能使其整体功效得以最大程度发挥。以笔者的观察，最典型的环境财政工具主要有环境税费、环境债券、环境投资、环境补贴、生态补偿。从广义上看，环境奖励、资源定价、环境押金、排污权交易、公私合作伙伴关系(PPP)也属于环境财政的范畴，只不过其发挥作用的方式有所不同。

1、环境税费。环境税费主要是针对环境污染行为和可能带来污染的产品而征收。我国现行税法体系中虽然没有独立的环境税，但有不少体现环境目的的制度或规则。例如，消费税的课税对象包括石油类产品、实木地板和木质一次性筷子，就体现了环境保护目的。环境行政收费的种类则相对较多，其中主要是专款专用的政府性基金。例如，直接向环境排放污染物的单位及个体工商户，需要缴纳排污费;直接从江河湖泊或地下取水的单位和个人，需要缴纳水资源费。环境税费都属于公课，具有强制征收的特点，可以针对任何产品或主体，不受所有权关系的约束。环境税费贯彻“污染者付费”或“使用者付费”原则，税费标准等于或略高于污染的治理成本，本质上都属于因污染环境需要付出的代价。如果排污单位能够自己投资，引进环境治理设备和技术，排污量会相应减少，需要缴纳的环境税费自然也会降低。这种形式一方面帮助政府筹集环境保护资金，另一方面也激励相关单位减少排污，一举两得。

2、环境债券。环境债券是以治理环境为目的的债券，它本身并不针对环境损害行为，而是面向社会公众发行。作为一种财政工具，它并不具有直接影响环境的效果，但是，由于其所筹集的资金专项用于环境治理或生态恢复，可以为政府提供一定稳定的环境资金，因此，环境债券当然可以列为环境财政工具。由于我国《预算法》规定，未经国务院特批，禁止地方政府发行债券，因此，地方环境债券暂时很难付诸实施。目前见诸报端都不是政府债券，而是融资平台企业的债券。①据报道，自2013年6月发行湘江流域重金属污染治理专项债券以来，截至今年2月，湖南已成功发行环境专项债券67亿元，有效弥补了湘江流域重金属污染治理资金缺口。这些债券分别由衡阳弘湘国有资产经营有限责任公司、湘潭振湘国有资产经营投资有限公司、郴州市新天投资有限公司、郴州高科投资控股有限公司发行，因此，不属于政府债券的类型。http://www.hn.chinanews.com/news/cjxx/2014/0304/203123.html，2014 年5 月30 日访问。不过，面对污染治理和生态恢复资金短缺，环境债券作为一种财政创新，无论是中央政府还是地方政府都没有必要拒绝考虑。对于跨流域的河流治理，单靠地方政府无济于事，如果要通过发行债券筹资，就只能由中央政府出面。至于地方环境债券的破冰，则需要借助《预算法》修改的契机，给地方政府更大的财政自主权;或者在现行法律体制的约束下，通过国务院特批的方式加以解决。

3、环境投资。政府通过税费、债券等方式筹集资金后，可以根据生态保护和污染治理的需要，直接投资各种环境工程，如污水处理、大气污染防治、固体废弃物处理、垃圾填埋或焚烧，等等。虽然我国环境法贯彻“谁污染、谁治理”的原则，排污单位或破坏生态的单位本身就是环境保护的第一责任人，理应从技术、设备、资金方面加大投入，但是，对于无法具体落实到责任人的污染源，如生活垃圾、城市废水、汽车尾气，只能通过强制性财政手段募集资金，再由政府直接投资，兴建各种污染治理设备。至于改善生态方面的投资，如城市绿化，湿地和湖泊的保护，山体修复，则更只能由政府出面投资。由于环境基础设施建设需要大量资金，近年来，政府开始考虑引入公私合作伙伴(PPP)关系，引入民营资本服务公共建设。这样一来，环境投资的法律形式逐渐多样化，可以不再表现为政府直接投资，但仍然体现政府的主导。

4、环境补贴。和环境税费要求损害环境或破坏生态的人支付代价不同，环境补贴主要是政府对企业的支付。其形式多种多样，既可以表现为直接的拨款或贴息，①《排污费使用征收管理条例》第18条规定，排污费主要用于下列项目的拨款补助或者贷款贴息:(1)重点污染源防治;(2)区域性污染防治;(3)污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用;(4)国务院规定的其他污染防治项目。也包括间接性的税收优惠，如减免税、设备抵免、加速折旧，等等。政府通过这些环境补贴措施，可以弥补企业在环保方面的投资，鼓励其研发更先进的环保技术，也可以鼓励消费者更多地使用环境友好型产品，降低对环境的不利影响。特别是税收优惠，它以企业实际产生应纳税额和实际发生环保投资为基础，且无需经过财政开支的繁琐程序，直接从应纳税款中扣除，这不仅可以准确地测定企业的实际开支，而且有利于提高财政补贴的效率，避免权力寻租和程序低效。因此，相比政府直接投资环境保护和生态修护，环境补贴可以起到四两拨千斤的作用，以有限资金调动众多企业及个人的积极性，避免政府投资信息迟滞和不全的缺点，有利于提高资金使用效率，最大限度地发挥资金的作用。

5、生态补偿。生态补偿是以生态维护和环境保护为目的，由生态环境的受益者向受损者支付的补偿金或其他经济支持，旨在平衡不同主体因保护或破坏生态环境而产生的环境利益及经济利益关系。1998年长江特大洪灾之后，国家做出退耕还林、还草和天然林保护的决定，从此启动了迄今为止中国规模最大的生态补偿实践。②参见《国务院关于进一步做好退耕还林还草试点工作的若干意见》(国发〔2000〕24号)。地方的生态补偿也在不断探索中。2003年，福建率先启动了流域上下游生态补偿工作，到2009年闽江、九龙江、敖江等三个流域都实施了生态补偿。2006年，浙江等省也陆续跟进。③http://news.xinhuanet.com/politics/2010 －07/09/c_12315830_3.htm，2014 年5月30 日访问。2014年，山东省还制订了《环境控制质量补偿办法》(鲁政办字〔2014〕27号)。其实，生态补偿的形式多样，除了借助上级政府的转移支付外，还可以考虑对口支援、排污许可证交易、协商谈判和区域共同发展机制等。尽管实践中存在补偿不规范、补偿形式单一、补偿主体对象不明确等问题，但不可否认，这种机制照顾了地区之间的利益平衡，有利于鼓励生态资源丰富的地区多做贡献，从而更好地保护生态环境。

环境财政工具除了以上典型类型外，还包括资源定价制度、环境押金制度、环境奖励制度等。例如，对于国有资源而言，定价属于政府的权限，其标准之高低不仅影响政府财政收入，也会影响企业和个人的消费心理和行为模式。国务院副总理马凯指出，要加大资源环境税费改革，实行价、税、费、租联动机制，④参见马凯:《坚定不移推进生态文明建设》，载《求是》2013年第9期。其中的“价”、“租”，就是指国有资源或资源类产品的定价。目前，我国正在推广对水、电、燃气实行阶梯定价，旨在刺激节能减排，就是基于这种理念的结果。环境押金制度主要是指对潜在环境污染行为或生态破坏行为所收的押金，只有如约完成环境治理或生态恢复，押金才能被退回;否则，押金可用作代为履行的费用，不予退还。土地复垦保证金就是这种类型。⑤《浙江省土地复垦办法》(浙江省政府令第33号)第十一条规定，土地管理部门在审查建设用地时，可以按照复垦要求向有复垦任务的单位和个人，收取每平方米三元以下的复垦保证金。有土地复垦任务的单位和个人如未按规定的标准和期限复垦，土地管理部门和行业主管部门应责令其按规定的标准和期限进行复垦，拒不履行复垦义务的，其缴纳的复垦保证金抵冲复垦费用，由土地管理部门另行组织复垦。复垦保证金不足以抵冲复垦费用时，不足部分由破坏土地者支付。至于环境奖励，除了授予奖金或奖品之外，它同样也表现为一种荣誉，可以满足人们寻求尊重的心理需要，在保护生态环境方面也能起到激励作用。可以肯定，为了促进生态环境保护，在财政创新的观念指导下，今后还会有更多形式的环境财政工具产生。对此，我们可以秉持开放的心态，没有必要固步自封。虽然财政需要贯彻法定原则，当事人之间协商谈判的空间不大，但是也不能否定，政府之间、政企之间存在财政合作的空间。例如，在生态补偿和公私合作伙伴关系(PPP)中，相关主体的财政自主性仍然较大。即便遭遇到现行法律的阻碍，只要有利于环境保护，也不应该扼杀财政创新，而应该引入法制创新的思维，为环境财政提供合法性保障。另一方面，我们也应该考虑如何在现行法律体系下协调不同的环境财政工具。毕竟，不同的工具有不同的法律性质，有不同的功能定位，如果搭配不当，不仅容易引发内部冲突，也会导致法律体系的不协调。

三、从排污费到环境税:我国环境税费改革方案评估

2010年初，时任财政部长谢旭人即在全国财政工作会议上提出，要开征环境保护税。次年10月国务院发布《关于加强环境保护重点工作的意见》，提出研究开征环境保护税，发展排污权交易市场。之后，环境税开始成为坊间热议，官方、企业和学界都给予了高度关注。然而，环境税的方案到底如何设计，这却是一个莫衷一是的问题。在国外，环境税并不是单指一个税种，而是一系列以环保为目的的税类。例如，丹麦通过1994年的“绿色税制改革”，建立了包括能源税、二氧化碳税、垃圾税、自来水税、氯化溶剂税、生长促进剂税、杀虫剂税、特定零售包装品税、一次性使用餐具税、镍镉电池税等多种环境税在内的绿色税制体系。①高萍:《丹麦绿色税收探析》，载《税务研究》2005年第4期。另外，环境税除了特指具体的税种外，还包括对税制进行“绿化”，如取消原有税制中不符合环保要求、不利于可持续发展的规定，在原有税种中增加有利于环保的税收措施。既然我国提出要研究开征环境保护税，到底准备选择哪种设计理念、覆盖多宽的范围?环境保护税与现有税收又该如何协调?这都是人们最初觉得比较困惑的问题。

事实上，我国增值税、企业所得税都已经渗入环境保护理念，在制度设计方面做了“绿化”。例如，增值税法对资源综合利用和循环经济提供了大量的减免税待遇。②参见以下文件:财税［1995］44号、财税［1996］20号文、财税［2008］156号、财税［2011］115号、财税［2013］23号。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。③参见《企业所得税法》第27条第3款。在加重课税方面，现行法律已经对石油类产品，如汽油、柴油等，课征了较重的消费税，特别是2008年成品油税费改革之后。④参见《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发［2008］37号)。虽然这次改革和对实木地板、木质一次性筷子征税不同，它不是纯粹出于环境保护的目的，而是为了配合公路收费和养护制度改革，但是，通过加重石油类产品的税负，客观上达到了节能减排的环保效果。特别值得提及的是，消费税的课税范围并非一成不变，可以适应生态环境保护的需要不断扩大。财政部部长楼继伟2013年8月28日向全国人大常委会报告预算执行情况时就提出，要完善消费税制度，扩大消费税征税范围，将部分严重污染环境、过度消耗资源的产品及部分高档消费品等纳入征税范围。⑤参见 http://news.xinhuanet.com/fortune/2013 －08/29/c_125270495.htm?prolongation=1，2014 年6 月1 日访问。这些至少说明，现行税收体系已经发挥环境保护的作用，体现了“税制绿化”。如果要继续考虑开征独立的环境保护税，则需要从税种结构和财政体制方面进行动态平衡，包括跟现有的环境专项收费项目协调，例如排污费。

作为排污费收费依据的法律文件包括两类，一类是《排污费征收使用管理条例》、《排污费征收标准管理办法》等直接针对排污收费的文件;另一类是《环境保护法》和环境保护和污染防治的单行法律，如《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《放射性污染防治法》、《噪声污染防治法》、《固体废物污染防治法》、《海洋环境保护法》等。《排污费征收使用管理条例》第十二条将缴纳排污费的行为分成四类，即我们通常所说的排放污水、废气、固体废弃物、噪声。与此相适应，《排污费征收标准管理办法》则将排污费分为四类，即污水排污费、废气排污费、固体废物及危险废物排污费、噪声超标排污费，并分别界定了“污水”、“废气”、“废物”和“噪声”，有针对性地设计了征收方法和征收标准。仅从环境税费的结构看，如果资源综合利用类产品或劳务可以享受增值税、所得税减免，对环境或生态有损害的产品出口退税率因此降低，并且还需要额外缴纳消费税，再对向环境排污的行为征收排污费，这似乎已经是一个比较完美的结构了。另外单独课征环境保护税的设想，在规划课税对象时应从哪里入手呢?

不能说现行环境税费在内容上没有改进余地，前文提到，要扩大消费税的征税范围，将更多污染性产品或高能耗产品列为课税对象，本身就说明消费税的红利还有很大释放空间。此外，这类产品的消费税税率也可以考虑调整，以真正体现污染者付费或受益者付费原则，让消费者感觉到“税痛”，借以影响其消费习惯，改用环保节能型产品。至于所得税和增值税的减免税措施，如果能够设计更加精准的优惠目录，并简化行政程序，防止权力寻租，就能更多地惠及节能环保产业，给纳税人更多的激励。排污费制度同样有很多需要完善的地方。最典型的例子是，虽然排污费的征收标准是确定的，但是污染物的种类和数量如何确定，对征收机关和排污者都是不小的难题。《排污费征收使用管理条例》规定了两种方法:具备监测条件的，按照监测方法进行核定;不具备监测条件的，按照物料衡算方法进行核定。不管是基于监测还是物料衡算，都存在很大的机动空间，非常容易引发征纳双方的争议。此外，污染物的范围是否过于狭窄，也是一个有待进一步研究的问题。

尽管以上问题都有需要研究和改进之处，但它们并不影响环境税费的整体结构。环境税无论从宏观上如何设计，都必然会跟现行税费交叉或重叠。中共十八届三中全会提出，“推动环境保护费改税”，应该就是对这个问题的回应。而所谓环境保护费改税，主要是指排污费改为环境保护税。

费改税在我国不是一个新名词，它是指将某些具有税收特征的政府收费，包括政府性基金，改用课税的形式征收。1998年我国在农村实行税费改革，其中一项主要内容就是涉农收费并入农业税。2001年我国将车辆购置费改为车辆购置税，2008年国务院推行成品油价格和税费改革，将六项公路收费并入消费税税基，也都属于典型的费改税。费改税带来的好处是，政府收费项目变少了，财政收入的规范性增强了，企业或个人的财政负担可能因此减轻。不过，这项改革蕴藏的另一个潜台词就是，我国政府收费缺乏法律约束，规范性不够，违法收费、随意减免的现象十分突出。一旦将收费改为税收，规范的税收立法和征管程序将自动适用，这对保障政府和财政相对人的利益都有好处。从最后的效果上看，这个结论也许能够成立，但是，其逻辑前提却与法理有不吻合之处。

事实上，无论是行政事业性收费，还是政府性基金或是税收，每一种财政工具都有自己的存在理由，可以说各有自己的优势。例如，政府对高速公路通行者收费，这体现了使用者付费的原则;政府对司法考试的考生收费，体现了受益者付费原则。如果这些开支都通过收税，分摊到社会的每一个人头上，对其他不享受这种服务的人反而不公平。确实，目前我国政府收费(包括政府性基金)的法治化程度比较低，规范性不够，导致征收的随意性比较大，这是一个客观事实。但是，解决问题必须对症下药。不管在哪个国家，无论其法治程度有多高，费税并立都是一种常态，二者各司其职，各得其所。所以，当我们考虑将一种“费”改为“税”时，除了衡量征管方面的功利因素外，更主要还是要考虑二者的相通性。只有符合税收特征的费，才能将其改造为税，否则于理不通。

如果严格遵循传统的税费区分标准，排污费并不具有税收的特征。税收的特征是面向所有不特定的主体征收，税款可以用于任何不特定的用途，是政府公共预算最重要的收入来源。而排污费的特点是专款专用，纳税人十分特定，资金用途也受到限制。不过，随着税收实践的发展，这个界限已经被逐渐突破，特别目的税开始出现。例如，在我国现行税收体系中，城市维护建设税、车辆购置税、燃油消费税等，都属于专款专用的税收。另一方面，随着政府性基金的诞生，政府收费跟缴费人的利益关联也变得越来越淡。例如，民航发展基金跟乘坐飞机的人并无太直接的利益关系，重大水利工程建设基金跟用电人也没有直接关联。在这个交叉的领域里，税和费的界限变得越来越模糊，由费改税在法理上的障碍逐渐消失。在此前提下，讨论排污费改为环境保护税的合理性，无需花费太多精力论证排污费与环境税的相通，只需要关注征管方面的便利或困难。

2001年我国将车辆购置费改为车辆购置税时，征管权全部从交通部门移交到税务部门，工作人员也进行分流，费改税十分彻底。但是，这种模式很难移植到环境费改税。主要原因在于，税务机关缺乏足够的专业能力、设备和数据，核定作为收费基础的污染物种类及数量。企业到底有没有排污，排放了哪些种类的污染物，每种污染物的数量有多少，这不是凭肉眼就能判断的问题，需要经过专业机构的监测或测算。而这方面的职责长期由环保部门履行。这不完全是为了征收排污费，也包括行使日常的监管职能。这种职能即便环境费改税后，也不能移交给税务机关。税务机关要获取这方面的数据，要么另建一套系统用于监测污染物，要么继续使用环保部门的数据。很明显，另建一套系统不仅成本高，而且属于重复投入，跟环保局的职能重叠，因此不可取。比较可行的办法还是让税务机关跟环保部门合作，税务机关采信环保部门核定的事实和数据，用于向纳税人征收环境保护税。

不过，如果采用这种模式运作，排污费在征管方面所具有的一切弊端，环境保护税恐怕都难以避免。因此，我们不能寄希望环境费改税一劳永逸解决问题，还是应该从提升政府行为的整体法治化水平入手。不能因为税法和税务机关的规范化程度较高，就动辄启动费改税，而不是去想办法加强收费的法治化水平。从理论看，无论是费还是税，无论是一般的行政收费还是政府性基金，只要是履行了立法程序，行政机关都有义务尽职尽责予以征收，不应该出现厚此薄彼的情况。所有的政府部门都是执法机关，其职责就是严格执行法律，而不是以权谋私、敷衍塞责。如果这两点能够实现，只要满足合法性要求，不管是税还是费，不管是税务机关征收还是其他部门负责，都可以做到应收尽收。基于这种理解，笔者以为，环境费改税思路显得有些功利，略有头痛医头、脚痛医脚的嫌疑。

四、环境财政法:价值整合与制度协调

环境财政法是介于环境法和财政法之间的交叉领域，其核心内容仍涉及财政收入、财政管理和财政支出，但是服务于环境保护的目的，与一般的财政法规则存在差异，需要进行价值整合和制度协调。特别是在税收领域，当“绿化”观念渗透进来后，量能课税原则不得不做出妥协，转而容纳部分“污染者付费”因素。如果我国将来开征独立的环境保护税，这个现象会非常明显。环境保护税将直接根据治污成本来确定税收标准，不考虑纳税人的税收负担能力。即便是在传统的消费税、财产税中，一旦掺入环境保护因素，其立场也会呈现异化。车船税就是一个非常好的例子。

《车船税法》于2012年1月1日起施行。在《车船税法(草案)》的审议过程中，最为核心的问题便是车辆的计税依据。依《车船税法》之前的《车船税暂行条例》，客车按照车辆的数量计税，货车根据自重吨位来计税。这种方法不仅不利于发挥车船税的组织收入功能，而且由于完全没有顾及车辆的价值，具有明显的累退性，因而在很大程度上违背了税收的公平原则。现行《车船税法》对车辆改用排量计税，排气量大则税负高，排气量小则税负低。时任财政部部长谢旭人在作草案说明时解释说，车船税计税依据理论上应是车船的评估价值，但车船的数量庞大且分散于千家万户，价值评估难以操作。为了方便征管，草案采取按排气量征税。财政部税务司有关负责人分析说，汽车排气量和价值之间有着正相关关系，相关性高达97%。①参见崔清新、周婷玉:《透视车船税改背后的立法激辩》，载《人民日报》2010年11月1日。如果这个相关性数据属实，《车船税暂行条例》的缺陷似乎得到弥补。

假如车船税是一种纯粹的财产税，当然应基于车船的价值来征收，价值越高，征税越多，以体现量能课税原则。当车船因为使用而磨损时，计税基础应当扣除相应的折旧，需要被课税的只是财产净值。因为车船数量庞大，价值评估难以操作，就放弃这个课税立场，理由明显不充分。实际上，车船购入价在发票上列的很清楚，车船的折旧也有成熟规则。即便要按照净值课税，也不需要每年都进行价值评估。虽然排气量和汽车价值之间存在一定关联，但这种关联未必有财政部门评估的那么高。例如，同样是3.0的排气量，奔驰宝马的价值不可能和长城哈弗一样。除了排气量本身，汽车定价的依据还有技术和品牌。在很大程度上，这两者对定价影响远远超过排气量。因此，一味继续坚持车船税为纯粹的财产税，无助于澄清我们认识上的模糊之处。

倘若按照环境税的思路来设计，车船税也许需要遵循另一种模式。众所周知，汽车的动力目前绝大部分都是燃油，而排气量和汽车的排污量基本一致。排气量越大，单位里程需要耗费的燃油越多，所排放的汽车尾气也就越多。因此，排气量越大税率越高的作法，很大程度上体现了环境税思维，而不完全是财产税的模式。吊诡的是，按纯粹的环境税思维，则应该更进一步，对车辆按照行使里程分档计税，而不是只按照排气量一次定终身。其原因在于，一般情况下，汽车行使里程越长，发动机的性能越差，排污量越大。据此，在排气量一定的前提下，新车可以少缴税，旧车就得多缴税。但事实上，现行车船税法并没有采用这个做法，而是按照排气量核定应纳税款，永久不变。

可见，在车船税这个具体的税种里，共存着两种课税思路，它们交织缠绕，相依相存。第一种是基于量能课税原则的财产税思路，要求按照车辆的价值课税，并且随着价值存量的递减而递减。第二种是基于污染者付费的环境税思路，要求按照实际的排污量课税，并且随着排污量的递增而递增。最后的实际结果是，两种思路都做了妥协，车船税对汽车按排气量课税，但不随价值递减而递减，也不随排污量递增而递增，而是一直维持不变。按照这种思路理解车船税，可以观察到一个动态的场景，避免固执一端可能带来的偏见。

以上是税制绿化而对传统税种带来的冲击。就整个税制体系而言，独立课征的环境税不仅带来了税种数量增长，对传统的税法理论也会带来影响，让税法因此而变得更加丰富多彩。例如，以往我们都强调，税收必须以财政收入为主要目的或至少是附随目的，不以财政收入为目的的税，不是真正的税，而只是借用税形式的管制工具。①参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第5页。照此标准，环境税还是税吗?毫无疑问，获取收入不是环境税的主要目的，甚至连附随目的都谈不上。在严格执法的前提下，环境税收入越少，环境保护的效果越好，因此，环境税不可能以收入为目的。与此相关联，一般税法领域所适用的原则，在环境税中也就没有适用空间。例如，量能课税作为税法结构性原则，仅仅适用于以收入为目的的税种，如所得税、增值税等，其核心在于强调按照纳税人的负担能力公平分配税收。既然环境税不以收入为目的，而是以保护生态环境为目的，其原则就不可能是量能课税，而只能是污染者付费或者使用者付费。这样，税法在量能课税的本体之外，除了因为经济政策、社会政策、文化政策而出现偏离，又出现了因为环境政策的偏离。

除了环境税之外，我们还已经看到，环境财政工具的种类多样，彼此之间需要搭配和协调，才能最大程度地发挥功效。例如，到底是通过奖励或补贴尽可能调动企业的环保积极性更好，还是通过环境税费筹集资金，由政府直接从事环保投资更好，这需要衡量。实务中，两种方式还可以结合起来用，例如，通过环境税费筹集资金，再用于补贴或奖励。除了环境财政工具内部的搭配，财政工具跟市场工具之间也可以互动。例如，除了考虑强制性的环境税费，还可以充分利用国有资源的定价机制，影响资源性产品的消费习惯。在环境押金方面，除了对潜在环境污染行为或生态破坏行为所收的押金外，还可以针对潜在污染产品(如电池、啤酒罐等)收取押金。尽管收押金的人一般都是销售者，但是可以建立一种规则，让政府在其中发挥主导作用。②例如，先由政府在出厂环节对潜在污染产品征收押金，然后要求厂家将押金根据销售数量层层转嫁，一直转嫁到最终的消费者。消费者负责将包装物或废弃物集中到政府设立的回收中心，由政府退回押金。这样一来，押金经过层层转嫁，仍可以保持其财政属性。同样的道理，虽然生态补偿是一种典型的财政行为，但是，也不妨碍在其中引入市场机制，将生态资源权利化，给企业提供排污权交易的机会。

最后需要强调的是，每种环境财政工具都有其内在逻辑。不管政府决定采纳何种财政工具，都不应该脱离法治的轨道。例如，环境税费具有强制性特点，法律保留是必然的要求。即便如环境损害赔偿、环境押金，看起来好像可以遵循私法规则，其中还是存在一定的强制性，对利益平衡的影响远溢出私法，因此也需要法律做出明示为佳。至于环境生态补偿，虽然可以借助于地方政府之间的协商谈判，但事实证明，如果不对生态补偿的责任主体、监测程序、补偿标准、执行机制做出规定，这种谈判很难达到预想效果。特别是，生态补偿如果采用上级政府主持的转移支付形式，由当事人之间的环境合作变成了强制行政，其中的利益冲突会更加明显。正因为如此，当我们讨论环境财政的创新时，不仅仅要考虑如何引入新的财政工具，以及实现财政工具之间的搭配和协调，更要考虑每一种财政工具的合法性，从其法律特性方面厘定彼此界限，让其在保护生态环境和平衡当事人利益方面发挥最大功效。