经济转型视野下财税法之定位与形塑

刘剑文

(北京大学法学院，北京100871)

一、导言

改革开放30多年来，我国的政治、经济、社会形势历经了翻天覆地的变化，国家治理的理念、思路和方向也发生了除旧革新的升级。在体制转型和发展转型相结合的双重转型①中国的改革开放面临着双重转型，具体说，发展转型是指发展经济学一直探讨的从农业社会向工业社会的转变，体制转型则指如何具有中国特色地从计划经济体制向市场经济体制转变。其中，体制转型是双重转型的重点。参见厉以宁:《中国经济双重转型之路》，中国人民大学出版社2013年版，第313页。之路上，财税法无疑扮演着重要的角色，被国家决策层首肯认为“国家治理的基础和重要支柱”，以及“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。②参见中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，在《决定》提出的多项改革任务中，“深化财税体制改革”单独作为一个部分，且位居各项具体经济改革之首，这在党的重要纲领性文件中尚属首次。作为上连国家宏观经济战略、下接交易实体经济活动的法律部门，财税法通过对资源和财富的合理分配，通过对权力与权力、权力与权利之间的纵横协调，极大地影响着我国经济转型的进程。而除了这种对经济领域的直接作用以外，由于财税问题是“连接经济体系、政治体系、社会体系这三个子系统的关键环节”，③李炜光:《财政何以为国家治理的基础和支柱》，载《法学评论》2014年第2期。所以改造财税制度的过程实际上也是政治改革、社会改革的过程，④参见王绍光:《美国进步时代的启示》，中国财政经济出版社2002年版，第6页。继而波及性地传导至经济改革之上，对其产生虽间接却内在、深刻的影响。

正如熊彼特所说，那些明白怎样读懂这个历史(财政史)所蕴涵的信息的人们，比从其他任何地方都能更清醒地预感到震撼世界的惊雷。诚然，回顾我国已经走过的经济市场化、开放化道路，一次次波澜壮阔的飞跃往往是以财税改革为先声和重头戏，比如国有企业改革、分税制改革等。⑤参见［美］保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯:《经济学》(第19版)，萧琛主译，商务印书馆2013年版，第277页。展望正在全面展开并将持续进行的经济体制改革征途，财税法的观念深化和制度创新理应作出更大的、应有的贡献，以推动市场的高效运行、国家的稳健强盛以及民众福祉、公平正义的实现。美国学者福山认为，成功的现代政体把三种制度结合在稳定的平衡中:国家(the state)、法治(the rule of law)和负责制政府(accountable government)。①参见［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:从前人类时代到法国大革命》，广西师范大学出版社2012年版，第16页。落到具体实践中，我们需要思考，在经济转型及其所处的时代视野下，如何正确定位政府和市场的功能，以建成经济社会力量强大的国家?如何经由财税法治化，制度性地监督和约束公权力?又可借助怎样的民主责任机制，确保多方充分协商后决策的有效作出?这些便是本文意图探讨的问题，也是对现代财税法的反思、拨梳和展开。

二、公共财税:政府与市场的功能定位

在横向维度上，政府与市场的关系是贯穿经济转型的重要线索，也是财税法需要解决的关键命题。准确地说，作为现代市场经济国家配置资源的两大力量，完全的政府或者完全的市场都不是完美的选择，而须使它们各归其位、各尽其能，并且相互配合。根据公共财税理念，只有同时存在私人领域的有效市场和公共领域的有效政府，才能产生最大的经济社会效益。

(一)政府与市场的角色演进

政治学家桑德尔指出，在多种分配物品的方式中，最为激烈的争论发生在追求放任主义的阵营和追求公平的阵营之间，前者是一些拥护自由市场的自由至上主义者，后者则认为不受约束的市场既不正当也不自由，需要政策来修正社会和经济的缺陷。②参见［美］迈克尔·桑德尔:《公正:该如何做是好?》(新版)，朱慧玲译，中信出版社2012年版，第21页。可以说，过去两百多年的争论是一场反复实验和试错的过程，是对自由市场与国家干预的界限不断定义和再定义的过程。

18世纪，从亚当·斯密、大卫·李嘉图到萨伊等古典经济学学者，经济自由主义在欧美的理论和实践中占据主流地位，主张自由放任，最小的政府就是最好的政府。③具体学说可参见［英］亚当·斯密:《国富论》，谢宗林译，中央编译出版社2010年版;［英］大卫·李嘉图:《赋税原理》，王文新等译，人民日报出版社2009年版;［法］萨伊:《政治经济学概论》，陈福生、陈振骅译，商务印书馆2009年版;等等。其中，亚当·斯密在《国富论》中提出了自由制度的三要素，即“自私的动机、私有的企业、竞争的市场”，这是一幅“看不见的手”支配的经济景象，而政府成了一个守夜人。自由放任的思想推动了物质财富的迅速增长，但也越来越明显地表现出各种各样的市场失灵，包括经济危机、环境污染、贫富分化等，可以被归纳为不稳定、无效率、不公平三大基本问题。④参见中国社会科学院世界历史研究所:《世界历史:西方国家政府与市场经济(第8册)》，江西人民出版社2012年版，第95页。20世纪30年代的世界经济危机后，经济自由主义让位于凯恩斯的经济干预主义，凯恩斯虽然总体上认为自由市场机制是一个有效的机制，但他承认市场本身存在缺点，应当扩大政府职能，运用税收等手段矫正市场失灵、保证经济正常运转。到了20世纪70年代，西方经济出现了滞胀现象，政府干预对此无能为力，于是很多经济学派⑤在这股新自由主义思潮中，包括以弗里德曼为代表的新货币主义学派、以拉弗尔等为代表的供给学派、以华莱士等为代表的合理预期学派、以科斯为代表的产权学派、以加尔布雷斯为代表的新制度学派、以布坎南为代表的公共选择学派等。又主张向自由放任的自由市场制度“复归”，减少国家干预，依靠市场经济自身力量来配置资源。

(二)中国面临的共时性问题

穿越历史的重重迷雾，在市场经济体制下，自然应以经济决策者独立、自由的交易作为基础，从而凭借价格和竞争机制实现资源的最优配置。“它不是任何人选择的，但是它可以合适地归类为能反映参加者的价值最大化的秩序”，⑥［美］詹姆斯·M·布坎南:《自由、市场和国家》，吴良健等译，北京经济学院出版社1988年版，第88页。这正是市场这只“看不见的手”的精妙之处。但在肯定市场自由的前提下，同时应看到政府干预是不可或缺的。毕竟市场机制并非万能，当市场失灵时，⑦“市场失灵”包括完全竞争的破坏、外部性、难以提供公共品、信息不对称、不公平分配等。参见［美］保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯:《经济学》(第19版)，萧琛主译，商务印书馆2013年版，第280－281页。政府必须发挥对市场的纠偏和补救作用，提供市场无法提供或者不能由市场调节的公共产品或半公共产品，比如教育、治安、环境保护、基础设施等。由此可见，市场与政府间的选择通常不是二择其一，而往往是两者的不同组合之间的选择，以及某种配置资源模式的不同程度之间的选择。①参见［美］查尔斯·沃尔夫:《市场，还是政府——市场、政府失灵真相》，陆俊、谢旭译，重庆出版集团、重庆出版社2009年版，第148页。换言之，市场经济意味着一个有限政府和有为政府的结合体，政府与市场都有各自的生存空间，即在私人领域，政府应将对社会资源的行政垄断权力交给市场，还原为市场主体的自主权利，不能干扰市场的运作;但在公共领域，政府则需恪尽职守地履行公共财政职能。

如果说政府与市场间关系在西方国家只是一个历时性难题的话，它在今天的中国社会却演变为一个共时性难题，政府既在私人领域“越位”，又在公共领域“缺位”，使得局面尤为复杂。从1979年经济体制改革以来，一方面，各级政府始终扮演着市场化改革和经济增长的“第一推动力”②参 见迟福林、方栓喜:《政府转型与政府作用——我国改革开放进程中政府职能的阶段性变化》，载吴敬琏主编:《比较》(第39卷)，中信出版社2008年版，第162页。的角色，以行政命令的方式直接干预微观经济活动，破坏了自由交易和市场创新，越俎代庖地“管了很多不该管、管不好、管不了的事”;③邓小平:《党和国家领导制度的改革》，载《邓小平文选》(第2卷)，人民出版社1994年版，第329页。另一方面，政府机构在现代市场所需要的产权保护、公平竞争、基础设施和基本公共服务体系等的供应上未能充分展现活力和有效性，④越 来越多的改革家逐渐认识到，拥有一个精干的政府非常重要，仅仅有一个最小的政府是远远不够的。参见胡鞍钢、王绍光、周建明主编:《第二次转型:国家制度建设》(增订版)，清华大学出版社2009年版，第269页。阻碍了经济效率和社会公平的实现。鉴此，欲解决我国市场经济遇到共时性难题，需要重新定位和转变政府职能，信任市场在私人领域的资源配置基础性地位，回归公共财政的一方天地，有放有收、有退有进，方能还社会主义市场经济下的政府和市场以本来面貌，造就强大政府和成熟市场的“共生”局面。

(三)税制设计:兼持税收中性和公平

自由市场理念落实到具体的税制设置上，一个主要反映便为税收中性原则。税收中性的思想溯源于亚当·斯密的赋税理论，并在19世纪末新古典学派马歇尔的《经济学原理》一书中正式提出。税收中性旨在使超额负担最小化，其含义包括:一是国家征税应使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担;二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。⑤参见陈共主编:《财政学》(第7版)，中国人民大学出版社2012年版，第158页。虽然税收中性原则同自由市场理念一起经历了被肯定、否定、再肯定的历程，但市场经济基础决定了其始终是一项基本税收原则，并掀起了20世纪80年代以来世界性的税制改革浪潮。⑥20世纪80年代以来西方多国的税制改革趋势都反映了税收中性思想，如降低税率、简化税制、扩大税基、简化征管、减少税收优惠等，这对我国亦有借鉴意义。

严格地说，在现实生活中，只要国家征税就必然会产生税收收入效应或替代效应，所以绝对的税收中性是不可能实现的。⑦参见朱大旗、李岳:《论出口退税制度的法理基础——税收中性与税收调控的结合》，载《法学杂志》2005年第1期。但是，在建设社会主义市场经济的背景下，倡导税收中性确属必要，通过尽可能地减少税收对经济的干扰“度”，压低因征税而使纳税人或社会承受的额外负担“量”，促进市场活力和经济增长。一个高效的税收制度能使国家充满生命和活力、创造经济奇迹，而“适度”便是所有优良税制的公分母。⑧参见［美］查尔斯·亚当斯:《善与恶——税收在文明进程中的影响》，翟继光译，中国政法大学出版社2013年版，第410、487页。以我国的增值税改革为例，增值税具有典型的中性特征。无论是2004年启动、2009年完成的从生产型增值税向消费型增值税的转变，⑨生 产型增值税和消费型增值税是增值税的两种类型，它们的增值额计算方法有所不同。其中，生产型增值税在计算应纳增值税额时不允许扣除固定资产所含税项，消费型增值税允许从当期销项税额中一次性扣除纳税人购入固定资产的已纳税款。我国1994年后实行的是生产型增值税，并自2009年1月1日起在全国实施消费型增值税，有效地降低了纳税人的税负、减少了对经济的负面影响。还是正在全面铺开的营业税改征增值税，⑩李克强总理2014年5月1日在《求是》发表署名文章，提出了营改增的多步曲，包括2014年继续实行营改增扩大范围、2015年基本实现营改增全覆盖、进一步完善增值税税制等。他指出，“这项改革不只是简单的税制转换，更重要的是有利于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新。”参见李克强:《关于深化经济体制改革的若干问题》，载《求是》2014年第9期。均受税收中性原则之指引，以此消除重复征税、推动专业化生产和产业结构升级。

但在坚持税收中性原则的同时，考虑到市场的局限性，仍须借助税收调节手段来干预经济，实现增加额外收益、收入分配公平等特定的经济和社会目标。这虽然是对税收中性的有意识的偏离，但并不是对税收中性原则的否定。①参见汤贡亮、张晓霞:《税收中性与税收调控若干问题研究》，载《税务研究》1997年第4期。尤其在“包容性增长”(inclusive growth)的理念下，它涵盖社会财富的稳定增长以及社会财富的公平分配两个方面，要求国家兼顾经济和社会的和谐。②“ 包容性增长”是2007年由亚洲开发银行提出的概念，它的核心是经济与社会稳定、协调而可持续的发展，已成为经济发展方式转变的基本共识。参见甘培忠主编:《经济发展方式转变中的法律问题研究》，法律出版社2013年版，“序”第3页。因此，追求公平的收入分配和改革成果分享，应成为现代市场机制的组成部分;综合考量不同税种所肩负的税收中性或者税收公平功能，应成为我国税制改革的发展目标。这一点，在当前人们的不安全感已危及对进一步改革开放的支持的情况下，更显得刻不容缓。依循税收公平原则，所得税等直接税尽管可能是以牺牲经济效率为代价的，但它们的再分配效果有助于实现政府的经济和社会双重职能。就个人所得税改革来说，其未来应由分类所得税制逐步过渡为分类综合所得税制，由个人纳税转向个人和家庭纳税主体的二元模式，并扩大费用扣除范围，从而更加公平地保障个人的生存权和发展权。

(四)政府支出:回归公共物品的提供

我国台湾地区学者葛克昌有言，“按财源为国家之物质基础，犹资本之于公司，财源之取得方式足以影响国家之性格，尤其是基本法律秩序。”③葛克昌:《国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念》，月旦出版社股份有限公司1995年版，第140页。不同于自然经济状态下替君王或领主私人筹集经费的“家计财政”，④在 中国的自然经济下，“溥天之下，莫非王土;率土之滨，莫非王臣”。同样的，西欧在资本主义社会形成之前的封建社会中，存在着大大小小的封建君主和领主，也处于家天下的状态。参见张馨:《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年版，第313页。也不同于计划经济时代听命于国家经济指令的“国家财政”，公共财政随着市场经济的发展相适应地产生，赋予了财税法公共秉性。因为“政府所做的任何事都必须由人民付钱”，⑤Robert W.McGee，The Philosophy of Taxation and Public Finance.Kluwer Academic Publishers，2004，p.3.故国家之财理应取之于民而用之于民。虽然诚如前文所说，税收有时被用来改变资源配置或进行财富分配，但它主要是用以支付公共服务。⑥参见［美］理查德·波斯纳:《法律的经济分析》(第7版)，蒋兆康译，法律出版社2012年版，第706页。通过税收，政府实际上是在决定如何从公民和企业的手中取得资源以用于公共目标，借货币之载体将那些现实的经济资源转化成公共物品。⑦参见［美］保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯:《经济学》(第19版)，萧琛主译，商务印书馆2013年版，第285页。所以，财政支出只有回归和集中于公共物品的提供，才能与公共财税的语境相契合。

反观我国目前的财政支出结构，存在着一定程度的失衡现象，具体表现为经济建设支出比重偏高、行政管理支出费用庞杂、教育科技支出和社会保障支出的比重偏低等。⑧参见刘剑文主编:《民主视野下的财政法治》，北京大学出版社2006年版，第157－162页。在这种形势下，政府应当着力解决长期以来对民生投入严重不足的问题，更加积极地承担民生保障的义务，奉行“民生支出优先”，重视与民众直接相关的教育、医疗卫生、社会保障、就业、环境保护、公共安全等方面的财政支出，以提高人民之福利水平，实现基本公共服务均等化。⑨参见华国庆:《试论民生支出优先的财政法保障》，载《法学论坛》2013年第5期。当然，民生支出的增加和公共服务体系的构建需要逐步推进、量力而行，不能超越特定的国家发展阶段和经济实力，否则将可能陷入“福利刚性”⑩所谓“福利刚性”，指任何一种措施都是“实行容易取消难”、“提高容易降低难”。参见厉以宁:《中国经济双重转型之路》，中国人民大学出版社2013年版，第199页。的陷阱，成为政府难以承受的财政负担，并造成不必要的社会纠纷。

三、法治财税:法律和预算的规则之治

在发挥市场和政府各自所长、建立强大国家的基础上，要想保证这一过程的稳定、规范和持续性，防止处于强势地位的政府变成一匹不受控制的“脱缰野马”，我们尚须建立一整套财税规则，实现制度化的市场运作和国家治理。这其中，既包括财政收入层面的财税法律，又包括财政支出层面的刚性预算。

(一)市场经济中制度和秩序的重要性

关于政府权力的行使及其约束，早在《联邦党人文集》中就告诫道，“如果人都是天使，就不需要任何政府了。如果是天使统治人，就不需要对政府有任何外在的或内在的控制了。在组织一个人统治人的政府时，最大困难在于必须首先使政府能管理被统治者，然后再使政府管理自身。”①［美］汉密尔顿、杰伊、麦迪逊:《联邦党人文集》，程逢如、在汉、舒逊译，商务印书馆1997年版，第264页。对一个推行市场经济的国家来说，不管是“政府管理被统治者”，还是“政府管理自身”，都不能仅仅依靠政府的行政指令或者执政者的道德水平，而应依靠秩序的全面构建，释放出制度的红利。所谓“制度”，是指“稳定、有价值、重复的行为模式”，②Samuel P.Huntington，Political Order in Changing Societies.Yale University Press，2006，p.12.主要体现为法律制度。

纵览世界范围内的法治进程，它同市场经济、公共财政相伴相生。任何一种经济体制都具有特定的活动逻辑，而现代市场经济必须建立在公正、明确、稳定的游戏规则之上，因此市场经济在根本上乃是法治的经济。具体说，法治在市场经济中具有两层作用:一方面，规范交易主体，如界定产权、保护合同履行、维护市场竞争等;另一方面，约束政府，即防止政府对经济活动的任意干预。而法治财税的作用同样体现在设定了安定、可预期的财税规则，明确了纳税人的权利义务内容和国家的征税权力边界，这不仅有助于减少经济交易主体互相打交道时无谓的交易成本和投机行为，③在一个规则模糊或不严格执行的社会，人们不可能有安全感，投资人不可能进行长期投资，而更多的可能是投机。参见［美］理查德·波斯纳:《法律的经济分析》(第7版)，蒋兆康译，法律出版社2012年版，“译后记”第1115页。也有助于防止国家财政权恣意侵入私人财产权。由此，便很好地分别解决了政府“管理被统治者”和“管理自身”的问题，给市场和政府、经济繁荣和政治稳定都带来了好处。

经济学者吴敬琏指出，中国在转轨时期面临两个过渡:一是从计划经济到市场经济的过渡;二是从原始市场经济到“好的市场经济”、即法治的市场经济的过渡。我国已经基本实现第一个过渡，建立起市场经济的初步框架，但尚未建立起法治的市场经济。④参见吴敬琏:《呼唤法治的市场经济》，生活·读书·新知三联书店2007年版，第95页。映射到财税领域，我们也应完成两次飞跃:一是使财税制度的内容适应于市场经济的发展;二是致力于规范和秩序建设，从传统的“财税政策”转变为“财税法治”。剖析“财税法治”的内涵，因为国家对纳税人的影响无外乎一收和一支，故法治化的要求是在筹集财政资金和使用财政资金这两个维度建立对政府的制约机制，前者主要表现为财税法律，后者则表现为公共预算。

(二)收入层面:财税法律主义的落实

财税法律主义又称财政法律主义、财政法定主义，意指财政领域的基本事项应由立法机关通过法定程序制定的法律加以规定。收入层面的财税法律主义是其重要部分，涵摄税收、行政收费、政府性基金、国有资产收益、公债、彩票等多种收入类型，⑤需要注意的是，任何类型的财政收入都需遵循法律主义，但因它们的强制性的强弱不同，所以对其的法律实体约束的宽严程度存在差异。关于各类收入的强制性，参见葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》，北京大学出版社2004年版，第49－66页。它的本旨就在于规范政府财政收入权的行使。

反思我国的财税立法状况，虽然改革开放以来取得了一定的成果，政府的财政收入行为基本上有规则可循，但是仍存诸多问题，具体包括:其一，法律的效力层级较低，现实生活中财税领域的规则制定者主要是行政机关而非立法机关，其中又以部门规章、规范性文件占据“大半壁江山”，且往往零散庞杂、难以捉摸。其二，法律的覆盖范围很窄，目前只有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》等三部税种法律，远远没有做到“一税一法”，更遑论行政收费、政府性基金等其他收入类型了。其三，法律的明确程度不够，不仅法律条文的质感单薄，而且很多仅流于原则性的笼统规定，对财政收入实践的适用和操作意义不强。上述种种缺陷，导致市场主体很难形成稳定、可靠的预期，并据此长远地安排自己的生产经营活动、做出交易决策，⑥以房地产交易市场为例，除了存在合法性争议的房产税改革试点以外，我国在近几年还曾发布“国五条”、“国十条”等。这些借助税费手段调控房市的措施多以“通知”和“意见”的形式下发，且连贯性较弱，使供需双方难以产生信赖，可能构成房价越调越高的一个原因。也为政府出于自身利益朝令夕改，频频操纵强权侵犯纳税人合法权益、干扰市场正常运行提供了便利的工具。

要解决财政收入的失范、失序、失控状况，财税法律主义的落实可以从以下几个方面展开:其一，充分发挥全国人大在财税立法上的主导地位，严格规范授权立法。根据《立法法》第8条，“财政、税收的基本制度”属于法律保留事项，应由全国人大及其常委会制定相应的法律;即便是授权国务院先制定行政法规，也应遵照《立法法》第10条的要求，明确授权的目的、范围和程序，并禁止国务院将财税立法权转授权给相关部委。在这个意义上，财税法律主义中的“法律”只包括全国人大及其常委会制定的狭义上的法律，以及国务院经一事一授权所制定的行政法规。①除此之外，由于地方有可能在将来获得更大的税收立法权，所以财税法律主义中“法律”的范围或许还会扩展至地方人大及其常委会制定的地方性法规。其二，循序渐进地推进18个税种中未完成的立法工作，并继续完善现有的税种法律。从长期看，全国人大及其常委会应当逐级、逐步、逐层地将现有的税收行政法规和规范性文件上升为法律，这是必须的，也是漫长的。而在此过程中，有必要分清轻重缓急、区别先后主次，当前即应加快房产税立法，并在“营改增”改革完成后迅速着手制定《增值税法》。此外，政府性基金、行政收费等其他备受社会关注的财政收入类型也应列入立法规划之中。其三，使法律更加明晰和可操作，便于市场主体了解及遵从。课税要件明确是税收法定原则的应有之义，这已成为共识;②相关的著作比如，［日］金子宏:《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第59页;［日］北野弘久:《税法学原论》(第4版)，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64、65页;葛克昌:《税法基本问题》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第127－163页;刘剑文、熊伟:《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第105页;等等。实际上，不只是税收，各类财政收入活动作为私人财产和公共财产的界分之举，都应依循明确的规则。对市场主体而言，没有什么比一个稳定的制度预期更重要。③参见甘培忠主编:《经济发展方式转变中的法律问题研究》，法律出版社2013年版，第10页。严苛的财政收入体制固然“猛于虎”，变动不居、随意性强、裁量权大的财政收入体制同样令人感到恐惧不安，在这种情况下即便存在所谓的“法律”，也很难称其为真正的法律和真正的财税法律主义。因此，唯有使“增强法律的可执行性、可操作性”，④语出自张德江委员长在2014年3月9日十二届全国人大二次会议上做的报告。才能有效地发挥财税规则之于市场和国家的规范价值。

(三)支出层面:预算刚性效力的强化

指向提供公共物品的财政支出模式是“税收国家”和公共财政的通常结果，但是，征税权本身并不包含着使用这些以任何特定方式征集收入的义务，其在逻辑上并不隐含着支出的性质。⑤参见［澳］杰弗瑞·布伦南、［美］詹姆斯·M.布坎南:《宪政经济学》，冯克利、魏志梅译，中国社会科学出版社2004年版，第9页。故我们除了在收入层面落实财税法定，还应在支出层面建立刚性预算，加强预算的约束力和执行力。严格地说，预算的拘束力亦及于财政收入方面，但其作用效力主要在于指明收入来源并预估其金额，不可作为税收等强制性收入的依据，所以，预算的实益仍然主要集中在支出方面，即拘束政府支出之金额、目的及时期。⑥参见蔡茂寅:《预算法之原理》，元照出版公司2008年版，第82页。对于预算究竟是不是法律，学界的观点不一，但可以肯定的是，预算具有法律效力和类似的法律性质。概言之，一般意义的财税法律和预算都以控制政府财政权力为本质，只是前者多适用于制定长期、稳定的财政收入规则，而后者则更加擅长于一年一期地规划财政支出。

现代预算制度作为公共财政的运作机制和基本框架，因循刚性原则，即必须保证预算具有完整性、规范性和有效性，⑦参见北京大学财经法研究中心编:《税醒了的法治:刘剑文教授访谈录》，北京大学出版社2014年版，第148页。这其实正是规则之治、法治的体现。具体说，其一，完整性要求预算的效力必须及于政府的全部收支行为，建立全口径预算，否则一个“摸不着边际”的政府可能也是一个危险的政府。以民航发展基金为例，这项基金由机场建设费转变而来，已收取超过千亿资金，尽管其声称用于机场和航线建设，但很多人对其花在了哪里、是否真的用之于民提出了质疑，造成了一笔糊涂账。⑧参见杨婷:《民航发展基金:转正还是转身》，凤凰网2012年4月28日，最后访问时间2014年5月7日，网址:http://finance.ifeng.com/news/macro/20120428/6395149.shtml。其二，规范性要求合理配置人大、政府财政部门、审计部门等的预算权。尤其是在我国当前政府财政权缺乏有效监督的情况下，应当着力使各级人大的预算审批权落到实处，一旦牢固地控制了政府预算，就相当于掌握了政府的资金流向和活动范围。在日前的《预算法》修正案草案三审稿中，第一条明确地将“规范政府收支行为，加强对预算的管理和监督”写入《预算法》的立法宗旨，从以往的“管理之法”转变为“控权之法”⑨在2012年6月的《预算法》修正案草案二审稿中，沿袭了“健全国家对预算的管理，加强国家宏观调控”作为《预算法》的宗旨，这实际上仍然体现了政府管理内部事务的观念，与《预算法》的规范价值不符。因二审稿受到学界和社会各界的较大异议，故预算法修正案草案的三审搁浅了两年之久，直到2014年4月21日才提交十二届全国人大常委会第八次会议审议。，这无疑是一个根本性的进步，对保证政府依法行权、防止其无序妄为颇有助益。其三，有效性要求财政资金的用度严格遵照预算案执行，不得采取各种变相的方式逃避预算监督。比如，我国过去时常出现超收收入的现象，但这笔资金却游离于预算之外，免于人大的预算审批和调整，造成了巨大的寻租空间。所以，当前的预算制度改革应以增强预算刚性为目标，确保预算的完整编制、有效配置和严肃执行，避免预算的虚化或形式化，进而依法运用预算这一现代治理方式监控政府的活动，使政府的财政支出年度安排满足公共性、效益性的要求。

四、民主财税:走向透明、协商和责任制

在经济体制转型和财税制度改革的进路中，财税规则不仅应满足法治化的要求，还应体现民主的元素。实际上，市场经济和民主政治之间具有密不可分的关系，市场经济本身就蕴含着民主政治，或者说市场经济本身就推动着民主政治。①参见吴敬琏:《呼唤法治的市场经济》，生活·读书·新知三联书店2007年版，第138页。财税民主的实现需以通透的信息公开为前提，以广泛的民意商谈为经过，并以问责制下的政府绩效为目标。

(一)信息公开:推动阳光财政

法国国王路易十四时期的一位财政大臣曾经这样描述过税收:税收的艺术就像拔掉一只鹅的毛，同时不让它叫。这种观点相当于国家以隐匿的手段征税，使纳税人难以意识到自己为公共服务付了多少钱以及自己所付的钱用在何处，很容易产生欺骗性的财政幻觉。②“财政幻觉”主要指纳税人对所承受的税收负担的感觉，比实际的负担要轻，只看到政府公共服务所带来的好处，却忽略了自己为此付出的代价。财政幻觉的形式包括:税收和支出分离导致的财政幻觉，筹资方式导致的财政幻觉，复杂的税制和间接的支付结构导致的财政幻觉，等等。所以，越来越多的人们认识到，一个优良的税收系统应以透明为主要特征。③参见 A.B.Atkinson，J.E.Stiglitz，“The Design of Tax Structure:Direct Versus Indirect Taxation”，Journal of Public Economics，6，July－August，1976.p.55 －75.如果不能做到民众对政府的财政收支活动充分知情，将会破坏民主的进程。

一方面，财税信息的性质应界定为公共信息，故具有公开的正当性。正如麦迪逊所说，“一个大众的政府，却不让大众得到信息，或者让大众没有获得信息的途径，只不过是闹剧或悲剧的开场，甚或既是悲剧又是闹剧。”④此语出自1822年8月4日詹姆斯·麦迪逊寄给W.T.Barry的信。参见［美］约瑟夫·斯蒂格利茨:《公共财政》，纪沫、严焱、陈工文译，中国金融出版社2009年版，第466页。究财税信息之本质，它们是在管理公共事务的过程中产生的，收集和整理这些信息本来就是管理者的工作，并花费了大量公共资金，所以，它们并非政府官员的私产，而是像路灯、公路等有形的基础设施一样，属于全体纳税人所有的公共财产。由此，只要不涉及国家秘密、商业秘密等特定的例外情形，政府信息理应向社会公开，财税信息亦是如此。另一方面，财税信息公开能够为市场主体提供对称的信息资源，为公民提供民主参与和权力监督的话语基础，故具有公开的必要性。从经济角度看，在市场经济中，及时、畅通、准确、透明的信息是一种有重要价值的资源。由于政府的财政收支行为密切牵动着交易主体的经济利益，所以财税信息的公开、可得和传播，有助于他们在稳定、长远的预期上做出生产经营决策，以最低的成本取得最大的经济效益，增进市场效率。从政治角度看，在民主社会中，知情权是一项宪法性权利，并构成了参与权、监督权等后续权利行使的基本前提。培根有言“知识就是力量”，同样的，掌握足够的财税信息是民众用以保护自己、防范公权力的强大武器。如果赋予公务人员对财税信息的绝对控制而民众却并不知情的话，无异于扩大了政府的垄断权，使其难以被有效监督。

应予肯定，近年来我国财税信息公开的立法和实践都有了较大改善，且不断向好。继2008年5月1日实施的《政府信息公开条例》将“财政预算、决算报告”和“财政收支、各类专项资金的管理和使用情况”列为政务公开的重点对象之后，《预算法》修正案草案三审稿把建立“公开透明的预算制度”写入了立法宗旨，并在第14条详细规定了预算公开的主体、范围、程序等相关事项;在第91条规定了“未依法向社会公开预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及全部报表”所应承担的法律责任。与此同时，部门预算公开、“三公”经费公开等财税信息公开的实践也在全国各级政府展开，颇受社会好评。

(二)民意商谈:保障参与式决策

在实现财税信息透明的前提下，应当让人民更加积极地参与到财税决策的过程中来，成为规则和法律的制定主角。通过开放决策参与者的圈子，能够避免提供有价值观点的人被排除在外，从而提高财税决策的质量和周延度，保障民主协商的自由和高效。

具体说，其一，财税规则制定的民意商谈旨在建立和维持一种协调各种利益关系的制度性妥协的机制，创造参与各方间合作博弈的多赢局面。这里所说的“制度性妥协”，与那种强凌弱让的妥协不同，是指“在体制内自觉地设置对立面或者容许矛盾的存在，把对抗性要素因势利导纳入体制内部，使之成为促进新陈代谢的建设性力量”，并让各方“当事人的不同权利主张在互相砥砺碰撞之中达到一种法律关系的反思性平衡”。①季卫东:《当前法制建设的几个关键问题》，载《中国法学》1993年第5期。这一过程构成了一种合作博弈、即正和博弈，而非非合作博弈、即负和博弈或零和博弈，②参见［美］理查德·波斯纳:《法律的经济分析》(第7版)，蒋兆康译，法律出版社2012年版，“译后记”第1119页。有利于促进社会整合和整体福利的增加，这正是现代民主的真谛。其二，充分协商后的决策产物不仅更加科学、审慎，也能产生更强的被接受和遵从效果。自发的“群众智慧”是良好民主制的重要组件，③［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:从前人类时代到法国大革命》，广西师范大学出版社2012年版，第14页。听取民意后做出的财税决策更能适应市场的真实状况、满足社会的迫切需求。而且，由于在决策之时就已经耐心地消化了民意，这就大大减少了决策执行中遇到的阻力。有学者经统计指出，英国光荣革命后，征税全凭民主同意，但实际的税收收入反而有所上涨。④参见［美］托马斯·埃特曼:《利维坦的诞生:中世纪及现代早期欧洲国家与政权建设》，郭台辉译，上海人民出版社2010年版，第243页。这正反映了，民主政体的公众不一定反对较高税收，只要其被咨询，并知道是为了重要的公共目标。其三，财税事项上的民主实践应将间接民主与直接民主相结合，处理好代表性与参与性之间的关系。人民通过选举代表的方式表达自身意见，已成为现代民主的主要内容。但随着公民社会的壮大，单纯的代议制民主已很难为属性、功能、外部环境变迁后的行政活动提供充足的正当性，“民主赤字”现象愈加凸显，⑤参见王锡锌:《当代行政的“民主赤字”及其克服》，载《法商研究》2009年第1期。所以，财税规则的制定活动在加强代议机关权力的同时，亦需引入参与机制来弥补民主性瑕疵。

以房产税改革为例，我们不仅应当依据财税法定原则，由全国人大及其常委会制定《房产税法》，还应为公众提供更多的表达机会，使与房产税的征收和使用相关的各类社会群体都能参与到该法的制定进程中，包括房地产开发商、普通居民和地方政府，发达地区和欠发达地区，以及无房者、少房者和多房者，等等。一部凝聚共识的法律，才称得上一部富有成效的法律。

(三)问责机制:打造绩效政府

负责制政府意味着，政府应对治下的民众负责，将民众利益置于自身利益之上。⑥［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:从前人类时代到法国大革命》，广西师范大学出版社2012年版，第315页。政治问责的核心问题仍是强调对权力的控制，而在多种政治问责的途径中，财税领域的问责无疑是最具要害性的，并在一定程度上解决了选举制度所不能解决的问题。⑦有学者指出，与选举制度相比，包括预算在内的财税制度能够实现对每一次权力使用的控制。参见马骏:《治国与理财:公共预算与国家建设》，生活·读书·新知三联书店2011年版，第111页。无论是前文提到的财税信息公开还是财税决策参与，其目标都是建立一个受到监督并对人民负责的政府。

财税问责机制的构建可以从以下几个方面进行:其一，在实体上，完善、细化财税行政机关所须遵照的财税法律规范和预算，实现有法可依、有规则可循。比如，从中央发布的“八项规定”、三个“只减不增”到《党政机关厉行节约反对浪费条例》的出台，都做出了政府“过紧日子”的要求，这种由财政先行切入的改革路径是推动权力监督的易操作之举，起到了防治腐败的作用。⑧参见刘剑文、耿颖:《反腐败进路中的公共财产公开》，载《江淮论坛》2014年第1期。其二，在程序上，考虑到“徒法不足以自行”，故应推动程序民主和程序正义。历史的考察和分析表明，缺乏完备的程序要件的法制是难以协调运作的，⑨在现代化的经济和社会变革中，程序既可以限制行政官员的裁量权、维持法的稳定性和自我完结性，又容许选择的自由，使法律系统具有可塑性和适应能力。参见季卫东:《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期。所以，财税领域有组织的民主、有保障的人权都需要将程序建设作为重要基石。其三，在实施效果评价上，关注财税法律和预算的执行效果，使其成为一个前后衔接、渐次完善、持续改进的动态系统，远非“一次性买卖”。其四，在法律责任追究上，通过行政责任、刑事责任和政治责任等不同程度的责任类型的配合，让规则“长出牙齿”、产生威慑力量。其五，在权利救济渠道上，增强税法、预算法等的可诉性。可诉性作为法的基本属性之一，体现了维权的品质，是增强法律实施效力的必备要素。①参见蒋悟真、胡明:《预算法的可诉性理念及其司法机制构建》，载《当代法学》2012年第5期。我国现行《税收征收管理法》、《预算法》等法律未能为当事人提供多样、顺畅、便捷的救济手段，对此应在修法时特别留意。

五、结语

历经30多年改革开放，我国的经济状况发生了根本变化，基本实现了从计划经济向市场经济的转型，但也面临着政府职责不明、市场活力不足、贫富差距拉大等现实难题。“政府对一国的经济和社会发展以及这种发展能否持续下去有举足轻重的作用。在追求集体目标上，政府对变革的影响、推动和调节方面的潜力是无可比拟的。当这种能力得到良好发挥时，该国经济便蒸蒸日上。但是若情况相反，则发展便会停止不前。”②世界银行编著:《1997年世界发展报告:变革世界中的政府》，蔡秋生等译，中国财政经济出版社1997年版，第155页。因此，经济、社会的进一步转型要求我们从市场和政府各自的定位及优势出发，合理划分两者的活动场域，从而在遵循“不与民争利”、“藏富于民”、充分发挥市场效率的同时，履行政府的公共职能，提升全民福祉，做一个精悍有为的政府。而在经济转型的大势下，财税改革应当成为转变政府职能、深化市场经济体制的突破口，即经由优良税制、刚性预算等财税收支活动，完善公共财产法律体系，建构一个更加规范化、法治化、民主化、文明化的现代国家，促进公开、参与、信任、问责体系下的和谐治理。这正是财税法的重要贡献，也是财税法的发展目标。