当前我国开征遗产税不具可行性

孙成军

(山东大学 法学院，山东 济南 250100)

我国是否有必要开征遗产税？这个问题理论界和实务界酝酿探讨已久。本文认为，在当前全球化和遗产税改革大背景下，开征遗产税将对我国经济和社会发展产生诸多负面影响，现阶段开征的条件尚不具备，开征时机也不成熟。

一、当前国情下开征遗产税难以有效解决社会分配不公问题

(一)从我国财富分配的现状看，解决问题的根本在于完善初始分配制度而非开征遗产税

一般认为，社会财富分配不公、贫富差距严重是遗产税开征的直接原因。学界用以衡量贫富差距的指标通常有两个：一是国际上公认的基尼系数。一般将基尼系数0.4界定为国际警戒线，0.4～0.5表明贫富差距过大，超过0.5为贫富差距悬殊。据世界银行测算，欧洲与日本的基尼系数大多在0.24～0.36之间，而2009年我国就高达0.47，在所公布的135个国家中列第36位。[注]《我国1%家庭掌握全国41.4%财富 集中度超过美国》，http://www.cnnb.com.cn ：访问时间：2012年4月17日。二是财富集中度，即少数富人财富占全社会财富总量的比重，比重越高说明财富越集中，社会两极分化越严重。国内学者大多援用居民储蓄存款率和富人财富占比两个数据说明这个问题。有学者指出：我国10%的储户拥有的存款占全部个人存款的比例已达到80%。[注]周强：《遗产税概述及中国目前开征可行性分析》，《现代经济信息》2011年8月。据世界银行的报告：美国5%的人口掌握了60%的财富，而中国1%的家庭掌握了全国41.4%的财富，财富集中度远远超过了美国，成为全球两极分化最严重的国家之一。[注]《我国1%家庭掌握全国41.4%财富 集中度超过美国》，http://www.cnnb.com.cn ：访问时间：2012年4月17日。面对日趋扩大的贫富差距，很多学者纷纷呼吁政府尽快开征遗产税，有的甚至认为导致我国贫富差距的一个重要原因是再分配环节遗产税的缺失。对此，本文认为，遗产税本质上是一种实现结果公平的手段，而造成我国贫富差距拉大的根源却是初始分配过程中的严重不公，如果这个问题得不到有效解决，遗产税的事后调节作用也十分有限。比如，现行的城乡两元体制，这是造成我国城乡乃至全国贫富差距拉大的直接原因。此外，必须强调的是，社会保障体系的不完善也间接加重了贫富程度。可见，初次分配过程中存在的制度性原因是贫富差距的根源所在，这些问题如果没有得到有解决或克服，即使开征遗产税也是“杯水车薪”，无异于“南辕北辙”，难以实现社会公平的预期目标。

(二)从税收调节分配的功能看，开征遗产税并非缩小贫富差距的首要选择

一般来讲，贫富差距通常表现在收入和财富两个方面，前者主要包括工薪所得、储蓄、股息等流动财富，后者包括房产、土地、车船等存量财富。税收作为调节贫富差距的主要手段，世界各国的通行做法是根据课税对象不同，将其划分为所得税(包含个人所得税和企业所得税)、商品税(包含消费税、增值税、营业税)和财产税(包含房产税、土地增值税、车船税、契税和遗产税)三大类税种。其中，财富流量上的差距主要通过消费税和个人所得税制度来调节，而财富存量上的差距则主要通过财产税和遗产税来调节。有学者将个人所得税、财产税和遗产税三大税制形象地称为调节贫富差距、实现社会公平的“三道防线”。[注]付伯颖：《遗产税开征时机的理性思考》，《地方财政研究》2011年第1期。其中，按照综合课税模式和超额累进税率设计的个人所得税制度可以调节财富流量，形成调节收入差距的第一道防线；房产税、土地增值税、车船税、契税和赠与税制度主要是对人们拥有的各种存量财产进行调节，构成调节贫富差距的第二道防线；而遗产税则是对财富所有者死亡后遗留的财产所征收的一种税，又称“关门税”，从而形成调节贫富差距的第三道防线。其中第一、二道防线是调节贫富差距的基本前提和主要手段，而第三道防线遗产税则是调节贫富差距的必要补充和辅助手段。因此，西方发达国家一般都是在个人所得税和财产税制度相当健全和完备的基础上，为防止和缩小代际财富转移而致贫富差距拉大的情况下才适时起征遗产税。目前发达国家的个人所得税一般都是第一大税种，其占税收总额的比重平均在30%至40%之间，有的高达50%。[注]陈雪莲、温习煌：《我国个人所得税征管中的瓶颈问题及对策研究》，《经济师》2005年第4期。发达国家财产税尽管这几年在税收总额中的比重有所下降，但仍然保持在10%至12%之间。[注]张学诞：《中国财产税研究》，中国市场出版社2007年版，第109页。个人所得税和财产税两大税种合计占到60%至70%之间。与发达国家相比，我国财产税占比仅为2.4%至4.36%，个人所得税占税收总额的比重仅为6%至7%，[注]资料来源：2008—2010年《中国税务年检》。甚至低于发展中国家8%至15%的水平，其中60%来自于工薪阶层，而美国则是65%来源于高收入阶层。个人所得税与财产税合计占比仅为10%左右。这充分说明我国个人所得税和财产税调节分配的作用远远没有发挥出来。在前两道防线非常脆弱的情形下，仓促开征遗产税，仅依靠这最后一道防线显然难以实现其应有效应。当前情况下，调节贫富差距并非必须开征遗产税，随着初始分配制度的不断完善，只有坚持改革和规范好已开征的消费税、所得税、契税、土地增值税、车船税和房产税，我国贫富差距悬殊、财富分配不公的问题才会得到有效解决。因此，当下我国政府首先应该做的是如何借鉴发达国家的先进经验，采取切实可行措施，尽快建立健全一个有效运行的个人所得税和财产税机制，充分发挥其在调节财富分配上的主力军作用，而不是开征遗产税。

(三)从域外实践的效果看，开征遗产税未必能实现均贫富的预期目标

赞成者普遍认为：遗产税能够减轻财富的集中程度，降低财产的分配不公，从而缩小贫富差距，促进社会公平。从理论上讲，遗产所得本身属超越“天赋标准”的“不公平分配”。[注]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林译，中国财政经济出版社2002年版，第78页。它可能使贫富差距进一步拉大，而通过对少数富人向后代转移财产征税，可直接减轻财产代际转移造成的财产过度集聚，避免形成新的财富分配不均。然而，国外理论研究和税收实践却表明，由于税制本身的缺陷，或者对纳税人行为选择的扭曲，或者兼而有之的原因，使其超额负担大于政策目标，不仅没有体现或促进公平，反而加重了不公平。[注]禹奎：《中国遗产税研究：效应分析和政策选择》，经济科学出版社2009年版，第47页。国外有学者认为，遗产税鼓励财产所有者生前过度消费，实际上是用消费的不平等代替财富占有的不平等，并不能减少社会的不平等。美国有经济学家甚至认为遗产税是不道德的税，它给居丧家庭增添新的痛苦和不公正，是文明世界的罪恶税收之一。就连美国前总统布什也承认遗产税属重复征税，不符合公平原则。[注]左宁：《发达国家遗产税的改革及启示》，《中共浙江省委党校学报》2005年第6期。美国学者的实证分析亦说明，影响财富集中的因素很多，只有大约2%的不平等是由于继承财产造成的，而且高遗产税率并没有使财富集中明显下降，典型年度中遗产税收入仅是GDP的0.3%和家庭财富净值的0.1%，因而不可能对财富分配不公现象有重大修正作用。[注]禹奎：《国外遗产税理论研究综述》，《公共经济评论》2005年第10期。另据美国国内收入署(IRS)统计，只有50%的遗产税来自于遗产价值在500万美元以下阶层，价值在2000万美元以上的大额遗产适用的平均税率反而低于250～500万美元的小额遗产。[注]左宁：《发达国家遗产税的改革及启示》，《中共浙江省委党校学报》2005年第6期。此外，从社会效应的视角，赞成者还常常以比尔·盖茨、巴菲特等世界顶级富豪反对取消遗产税为例，主张开征遗产税可鼓励慈善捐赠，有益于社会公益事业发展，其实这是一种误解。国外富豪慈善捐赠行为实际上更多的是出于避税的考虑，因为美国法律规定，对宗教、慈善、科学研究、文学和教育的捐赠可享受遗产税税前全额扣除，并享有捐赠部分个人所得税10%的减免优惠，而且还规定对经营性私人基金可完全免税，从而既可以为个人或企业规避缴纳所得税，又可降低遗产计税基数，减少遗产税税额。域外遗产税实践给我们的启示是，即使在法制观念、纳税意识相对较强，相关配套制度较为完善的发达国家，开征遗产税也未必能够实现预期的社会公平。当前我国正处于向市场经济的转轨时期，尽管近年来富人人数不断增多，但总体上绝大多数是勤劳致富的中小富人阶层，在信息不对称、收入不透明、制度不完备、征管水平不先进的情形下，很难对那些有灰色收入、地下黑经济等非法收入或巨富人群征收遗产税，反而只能由那些通过辛勤劳动、合法经营起家的中等阶层民营企业家来承担。因此，本来旨在维护社会公平的遗产税，在实践中却可能带来新的不公平。

二、开征遗产税对现阶段的经济发展将产生负面影响

公平与效率始终是税收的两大价值目标。作为一种财产税，现代遗产税的核心价值或者首要目标在于调节分配不公，弥补贫富差距，实现社会公平。然而，由于遗产税税制设计的复杂性及其自身难以克服的局限性，在当前国际国内经济形势复杂严峻的背景下开征遗产税，不仅其社会公平目标难以实现，而且与效率目标相背离，对我国经济健康发展可能带来诸多负面影响。

(一)不利于宏观经济增长

经济学上的储蓄是个宏观概念，用公式可表示为：储蓄=劳动收入+资本收入-消费支出。从公式中可看出，储蓄与资本积累和劳动供给成正比关系，而与消费成反比对应关系，亦即储蓄的减少必然会对劳动供给和资本形成产生消极影响。经济学家认为，遗产税是抑制储蓄增加的重要原因之一。当人们预期到死亡之际自己积累的财富大部分要缴纳遗产税时，将对纳税人的经济行为和生活方式产生一定程度的影响或扭曲，导致生前储蓄倾向减少、消费倾向提高。遗产税抑制了储蓄，也就直接抑制了劳动供给、资本积累和投资，进而抑制经济的增长。而这与当前我国经济发展形势和要求相背逆。由于受2007年以来世界经济危机的影响，当今全球经济进入了一个长期波动和低速增长时期，全球化背景下的我国经济同样面临着前所未有的困难和压力，“稳增长”仍然是我国宏观政策的首要目标，稳定国内投资、扩大外商投资仍然是今后一个时期保障我国经济增长的主动力之一。这里需要特别说明的是，尽管储蓄与消费是此消彼长关系，但在我国住房、医疗、养老、教育等社会保障体制不完善的条件下开征遗产税，不仅不能起到促进消费、拉动内需的作用，反而会扭曲巨富们的消费心态，刺激参与赌博、挥霍浪费以及吃喝玩乐等非理性消费或畸形消费，造成资金、劳动等生产要素的极大浪费，影响我国社会和经济的健康发展。

(二)不利于中小企业发展

西方国家财富群体分布一般呈“扁平式”结构，拥有庞大的中产阶级。这部分投资者大都为遗产税纳税人，其财产一般以家族企业和紧密持股、合伙或其他非公司等中小企业资产形式出现，其中绝大多数是固定资产，流动资产比例很小。[注]张学诞：《中国财产税研究》，中国市场出版社2007年版，第187页。因继承遗产税需筹措大量现金缴税，所以对流动资金紧张而大量依靠银行贷款的中小企业持续经营打击很大。据美国独立商业联合会的统计，大约有三分之一的小企业主不得不全部或部分出售企业来缴纳遗产税，70%的家庭企业主不能将企业传给下一代，[注]左宁：《发达国家遗产税的改革及启示》，《中共浙江省委党校学报》2005年第6期。近64%的企业和96%的制造企业反映遗产税是企业生存的威胁和长期发展的障碍。[注]禹奎：《中国遗产税研究：效应分析和政策研究》，经济科学出版社2009年版，第130页。改革开放以来，我国经济总量虽然以年均10%左右的速度增长，但人均GDP刚刚突破4000美元，仅居世界第100位左右，尚不足美国、日本等发达国家的十分之一，仍然属发展中国家之列。而对作为占我国国民经济60%比重的中小企业来说，尽管在“允许一部分人先富起来”政策带动下有了较快发展，但仍处于发展初级阶段，尚未形成如发达国家那样庞大的中产阶级群体，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，在我国金融化程度低、中小企业贷款难度大、融资成本高的大环境下，开征遗产税对资金极其紧缺的中小企业而言无疑是致命打击，甚至影响整个国民经济的发展基础。此外，需要注意的是，我国民营企业家现在正处于青壮年时期。据统计，个人资产在600万元以上的高净值人群为270万人，平均年龄仅为39岁，其中亿万资产以上的约6.35万人，平均年龄为41岁。[注]卫容之：《中国亿万富翁人数达6.35万人 步入低调守富阶段》，《国际金融报》2012年3月28日。如果按中国人均寿命70岁计算，要开征遗产税至少应在30年以后，目前时机显然不够成熟。

(三)不利于社会财富积累

遗产税不仅可能打击私人资本投资热情，减少固定资产投资规模，制约创造财富和积累财富的积极性，而且可能由于担心承担高额遗产税，而导致国内资金和人才等的大量外流。据中国银行发布的《2011年中国私人财富管理白皮书》显示，在中国可投资资产超过1000万以上的富人中，14%的人已经移民海外，另有46%的富人正在计划或者办理移民的过程中。之所以出现如此惊人的富人移民潮，我国现行的高税负和出于对开征遗产税的担心是其中的重要原因之一。当前，随着全球化的不断推进，世界资本的流动性大大增强，投资和财富自然会从高遗产税或开征遗产税的国家和地区流向低遗产税或无遗产税的国家或地区，财富洼地效应影响下的各国税收政策自然就成为引导资本流向的一个重要因素。近年来，一些国家和地区国家纷纷改革遗产税，提高起征点，降低边际效率，甚至取消遗产税，无一不是出于吸引投资、提升国家竞争力的考虑，并且有的已经取得了明显成效。如1992年新西兰取消遗产税后，第二年直接外来投资增长103%，随后两年亦保持超过20%的增长；香港特区于2006年取消遗产税，2007年其财政盈余就达到了近5倍于最初目标的创纪录水平。[注]尚元君、崔晓萍：《也谈我国遗产税征收趋势》，《中共银川市委党校学报》2008年第10卷第4期。在周边国家和地区遗产税税负调低和取消的趋势下，我国逆势开征遗产税势必导致人才和资金的加速外流。

三、开征遗产税配套的外部环境尚未建立，时机还不成熟

(一)遗产继承法律制度的缺陷

遗产范围是遗产税税制设计的核心要素，各国遗产税课税对象的规定均以其继承法规定的范围为依据，通常采取概括规定与排除式相结合的立法方式，将其概括为动产、不动产、无形财产、债权和其他财产权益。我国现行的《继承法》实施于27年前的1985年，当时我国正处于改革开放的初期，社会生产力发展水平尚不发达，人民生活水平低下，私有财产数量、种类较少，继承法的目的也仅局限于家庭生产职能的延续和保证家庭成员最基本的生活需要，实现家庭养老育幼的功能。[注]杜江涌：《比较法视野下的遗产范围制度研究》，《河北法学》2010年4月。因此《继承法》第3条规定的7大类遗产大多指公民的生活资料及其所有的生产资料，包括公民的收入；公民的房屋、储蓄和生活用品；公民的树木、牲畜和家禽；公民的文物、图书资料；法律允许公民所有的生产资料；公民的著作权、专利权中的财产权利；公民的其他合法财产。从第3条规定可以看出，我国《继承法》规定的遗产范围制度至少存有三大缺憾：其一立法技术落后，采取列举的方式只能是挂一漏万，难以穷尽所有遗产范围，而国外通行的做法是概括规定与排除式相结合的方式，这也是国外遗产税立法采取的方式。其二遗产范围严重缺失。现代社会人们所享有的物质资料的范围日益扩大，公民个人合法财产不断增加，新的财产类型层出不穷，商标权、股东权、信托收益权、保险金、有价证券等金融产品均已成为公民重要的个人财产或财产权益。国外为规制避税行为，还将生前一定年限内的特别赠与甚至遗赠亦视为遗产范畴。因此，我国现行《继承法》关于遗产范围的规定已越来越不能适应时代发展的要求。尽管《继承法》有兜底性的“法律允许公民所有的生产资料”和“公民的其他合法财产”属于遗产的规定，但显然与法律的明确性、稳定性相悖，也与税收法定主义的基本原则相违背。其三将财产所有人定性为“公民”不科学。我国现行《继承法》第3条规定:遗产是“公民”死亡时遗留的个人合法财产。从形式上看，似乎“公民”和“自然人”概念等同，而实质上差别很大。一般理解，公民是指具有中国国籍的，不分民族、种族、性别、宗教信仰、财产状况等都是中国公民；自然人则是指一切具有自然生命形式的，其范围不仅包括中国公民，而且还包括外国公民和无国籍人。国外遗产税税收管辖权一般均采取属人与属地相结合的原则，不论是中国公民还是外国公民，只要遗产发生在本国境内，均可成为遗产税纳税人。《继承法》采用“公民”的概念很容易产生歧义，使人误解继承法仅适用于中国公民，而不适用于外国籍人员。这显然有悖于《民法通则》、《继承法》以及遗产税法的立法宗旨。可见，在我国继承法相关制度缺失情形下开征遗产税只是一句空话。

(二)个人财产监管制度的缺失

遗产税是典型的财产税，是以财产或财产性权利为征税客体，开征遗产税的关键之一就是合理确定死亡者的财产范围，并在此基础上准确地核定死亡者的财产价值。而要准确的核定死亡者的财产价值就必须建立健全一整套完整的个人财产法律制度。从我国的情况看，由于受历史传统和新中国成立后经济制度等因素影响，我国个人私有财产非常有限，政府对私有财产的法律保护意识比较淡漠，至今没有形成一套健全而有效的个人财产法律制度。一是个人财产实名制度不健全。由于我国长期坚持“存款自愿、取款自由、存款有息、为储户保密”的原则，对个人存取款行为缺乏必要的约束机制和监管手段，加之身份证、户口簿、护照等符合条件证件过多且多头管理、金融机构追求利益把关不严以及现金消费、藏不露富等观念的影响，致使虚名存款泛滥，甚至被继承人死亡后仍可凭其印章转移存款，因此我国现行的存款实名制度仅是一种形式，根本起不到有效监控个人财富的作用。二是个人信用监管制度不健全。我国个人财产收支活动一直以现金支付方式为主，而现金流通的分散性和随意性使大量财富游离于银行之外，导致以现金方式转移财产的交易活动脱离国家监控，税务部门因此也无法掌握个人财产的流通渠道和准确存量，严重影响了遗产税计税依据的准确性。三是个人财产申报和登记制度不健全。个人收入申报方面，由于申报主体仅涉及县处级以上领导干部、申报范围仅报收入不报财产，加之对工资外的灰色收入和财产无法监控，致使家庭财产申报流于形式，效果很不理想。个人财产申报方面，我国刚开始在部分地区试点，而且是仅仅对拟提拔官员进行的财产公示。个人财产登记方面，我国现在已对房产、土地、车船、股票、专利、商标等不动产和部分动产、无形资产实行了登记制度，2007年颁布的《物权法》对财产登记制度也作了明确规定，但由于不同法律立法宗旨和规范对象的差异，加之各行政部门出于自身职能和利益考虑，使得现行的产权登记法规政出多门，互不衔接甚至彼此冲突，《物权法》规定的全国统一的财产登记管理制度至今没有建立实施。此外，个人财产公证制度也不完善，尤其是有关遗赠公证和遗产分割公证制度还很欠缺，与遗产税开征要求尚有很大差距。

(三)税收征管水平的限制

在财产评估方面，我国目前尚无完善的、全国统一的财产评估制度和机构，现有评估机构大都以土地、房产评估为主，评估标准、方式、方法远远落后于开征遗产税的需要；对机动交通工具、生产经营资料、非上市股票，尤其对个人金银珠宝、文物、古董、字画等财产的价值评估几乎无法可依，而这些财产往往又是经常性的遗产评估对象。同时，我国目前尚无从事此类工作的专业人员，难以从技术上确保该类财产评估的准确性与权威性；加之各种行业不正之风和寻租行为的广泛存在，也影响了评估行为的公正性、准确性。[注]王小飞、廖建求：《开征遗产税的作用及障碍分析》，《湘潭工业学院学报(社会科学版)》2003年11月第5卷第5期。此外，遗产评估属税权的一部分，对因评估结果存有异议而引发的行政复议、行政诉讼以及应承担的法律责任国家尚无明确规定，纳税人的合法权益无法得以有效保障。 在税源控管方面，一方面，由于目前全国统一的个人信用和财产申报登记制度缺失，税务机关无法全面掌握个人财产增减变动信息；另一方面，对诸如土地、房屋、股票、车船、存款等实行登记制度的财产信息，又分别被土地、房管、建设、工商、证券、渔政、公安、交通以及金融机构等部门和单位所垄断，加之税务机关职权所限以及信息化技术发展滞后，国家主要行政机关和税务系统至今没有实现全国统一的计算机联网，因而税务机关自身很难准确采集到纳税人真实的涉税信息。税源不清遗产税征收何以谈起？此外，从遗产税自身的特点看，遗产税属偶发性、一次性税收，不仅征收面较窄、税收规模较小，而且征管难度大，征税成本高。即使在法律制度比较健全和完备的发达国家，其财产尤其不动产转移也很难监管和核实到位，纳税人通过隐匿或虚报财产、家庭内部遗赠、信托基金或慈善捐赠、放弃到期债权或低价转让财产等各种方式逃避税收。我国作为一个发展中国家，税收征管一直处于较低水平，税收成本高达3%～4%，是发达国家的2～3倍[注]马海涛、王照：《开征遗产税的经济分析》，《中国税务》2008年第9期。，短时期内开征遗产税的技术条件和管理条件均不完全具备，这不仅会增大征管成本，而且可能影响正常的税收收入[注]付伯颖：《遗产税开征时机的理性思考》，《地方财政研究》2011年1月第1期。，实属得不偿失之举。

四、结论

遗产税不仅仅是个遗产继承、税收分配问题，而且是个政治问题、社会问题，开征遗产税不仅应考虑其社会公平效应，而且亦应兼顾其经济效应，只有二者兼顾才能实现其预期目标。在我国目前的国情下开征遗产税理由不充分、条件不具备、时机不成熟，盲目出台无疑是弊大于利。当然，遗产税作为调节社会分配的重要工具，其社会意义应当得到充分肯定。我们应采取各种有效措施，通过健全法律法规、改善分配制度、推进社会保障等加快经济发展，提高国民整体收入水平，在我国经济和国民收入达到一定水平时，再择机开征遗产税亦不谓迟。