所得税会计核算辨析

罗绍勇

摘 要：《企业会计准则第18号——所得税》在我国大中型企业以广泛应用。但据调查了解，对于企业特殊事项要确认、计量递延所得税有些无所适从。因此，以具体案例的形式着重分析企业发生的特殊交易如何确认、计量递延所得税。相信在会计实践中会有一定的指导意义。

关键词：递延所得税；免税合并；研发支出资本化

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）29-0225-03

《企业会计准则第18号——所得税》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税费用。在资产负债表债务法下，所得税费用是由当期所得税和递延所得税两个部分组成。其中，当期所得税即为应交所得税，递延所得税主要作用是对当期所得税的一种调整。

所得税会计处理核心是关于递延所得税确认、计量。特别是对于一些特殊交易事项确认递延所得税，理论性很强，有些规定没有相关处理细则。据调查了解，会计人员对于一些特殊交易事项确认递延所得税在操作中有些困难，无所适从，但所得税业务处理贯穿会计实务始终。本文撰写的目的，是针对准则所指一些特殊交易事项如何确认递延所得税作深入阐述。

一、企业对于能够结转以后年度未弥补亏损处理

所得税准则规定，对于按照税法规定可以结转以后年度（5年内）未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异处理，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

案例：甲公司2013年实际亏损400万元，假设可以用以后年度（5年内）税前利润弥补，所得税率25%。假设2014年实现利润总额400万元。

分析：税收政策：2013年实际亏损不交所得税，并且可以用以后5年内税前利润弥补亏损。

会计政策：企业发生亏损是暂时性的，如果该企业有能力在以后年度扭亏为盈，则将本年度实际亏损视为可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产100万元（400×25%=100）。

借：递延所得税资产100

贷：所得税费用100

该调账对2013年资产负债表的影响：递延所得税资产（+）100万元，未分配利润（+）100万元。对2013年利润表的影响：利润总额（-）400万元，所得税费用（-）100万元，净利润（-）300万元。

2014年应交所得税=（400-400）×25%=0

会计处理：由于2014年实现的利润400万元弥补了2013年实际亏损400万元，则将2013年亏损视为可抵扣暂时性差异在此转回。

借：所得税费用 100

贷：递延所得税资产 100

该调账对2014年资产负债表的影响：由于2014年弥补亏损转回可抵扣暂时性差异，使2014年递延所得税资产减少。对2014年利润表的影响：利润总额（+）400万元，所得税费用（+）100万元，净利润（+）300万元。

作用：将本期实际亏损视为可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产，是帮助企业走出困境的很好措施之一，也是增加企业投资者信心的上策。

二、免税合并确认的商誉形成应纳税暂时性差异处理

1.免税合并是税法作出的相关规定，免税合并的主要条件是必须支付股权或表决权，并且非股权支付额应低于股权账面价值的20%，经税务机关批准为免税合并。从税收政策角度分析，该合并形式是合并，实质是更换股东，是股权在内部转移，则不视为出售股权，购买新股处理。对于免税合并税收主要政策是被购买方原股东处置被购买方产生所得不交所得税。

2.购买方由此形成商誉在免税合并下计税基础为0，是因为被购买方原股东处置被购买方产生所得对应着购买方为取得购买方控股权多付出代价商誉。由于被购买方原股东产生所得税法允许不交所得税，则购买方确认商誉计税基础为0，即该商誉在未来收回价值时不能从应税所得额中扣除。

3.至于由免税合并确认的商誉形成的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债，通过以下案例分析说明。

案例：A公司2013年12月31日以发行本企业普通股1 000万股，公允价值5 000万元为对价，采用吸收合并方式购买B公司100%的净资产，假设该合并符合税法规定的免税合并条件，并且B公司原股东F公司已选择进行免税处理，该合并属于非同一控制下企业合并，所得税率为25%，发生的可抵扣暂时性差异可以用未来足够的应税所得额抵扣，购买日B公司可辨认资产、负债公允价值及计税基础如表列示（为简化处理，列示几项资产负债详细资料进行说明）。

（1）甲公司2013年12月31日购买日作吸收合并处理

（2）2013年12月31日购买日并入3项资产账面价值4 500万元（500+3 000+1 000=4 500），3项资产计税基础3 750万元（450+2 500+800=3 750）

会计处理：并入3项资产账面价值4 500万元大于其计税基础3 750万元。形成应纳税暂时性差异750万元，确认递延所得税负债187.5万元（750×25%=187.5）。

借：商誉 187.5

贷：递延所得税负债 187.5

（3）2013年12月31日购买日并入预计负债账面价值100万元，计税基础为0，则预计负债账面价值100万元大于计税基础0，形成可抵扣暂时性差异100万元，确认递延所得税资产25万元（100×25%）。

借：递延所得税资产 25

贷：商誉 25

（4）免税合并中调整后的商誉价值为762.5万元（600+187.5-25）。

而该商誉计税基础为0，由商誉价值762.5万元大于其计税基础0，形成应纳税暂时性差异不再确认递延所得税负债。因如果再确认递延所得税负债，会由商誉本身价值又增加新的商誉价值，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。endprint

三、长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异处理

长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异有3种情形：（1）对初始成本调整；（2）分享被投资企业净利润（如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税）；（3）分享被投资企业资本公积增加。

根据所得税准则的相关规定，长期股权投资权益法下形成的应纳税暂时性差异，是否确认为递延所得税负债，要考虑该项投资的持有意图。

1.如果企业拟长期持有该项投资，则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

2.如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，则该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，同时确认相关的所得税影响。

案例：甲公司与乙公司于2013年1月1日共同组建丙公司，各占丙公司50%股权，合同约定，甲公司和乙公司共同控制丙公司一切经营活动，甲公司投资成本为1 000万元（与投资时被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额相等），对丙公司投资采用权益法核算，丙公司2013年实现净利润100万元，甲公司打算长期持有丙公司的股权，甲公司2013年实现利润总额500万元，所得税率为25%。

（1）2013年1月1日甲公司投资时，丙公司为甲公司合营企业

借：长期股权投资——丙公司（成本） 1 000

贷：银行存款 1 000

（2）2013年12月31日分享丙公司净利润=100×50%=50（万元）

借：长期股权投资——丙公司（损益调整） 50

贷：投资收益 50

（3）2013年末甲公司资产负债表中该长期股权投资账面价值1 050万元，计税基础1 000万元，形成应纳税暂时性差异50万元，是否确认递延所得税负债：

分析：甲公司准备长期持有丙公司的股权，则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债，对于分享丙公司净利润50万元作为非暂时性差异，在计算2013年应交所得税时从应税所得额中扣除。

（4）甲公司2013年应交所得税=（500-50）×25%=112.5（万元）

借：所得税费用 112.5

贷：应交税费——应交所得税 112.5

四、研发支出资本化形成可抵扣暂时性差异处理

对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本。

税法规定，对于研究开发费用，可以加计扣除。即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

对于内部研究开发形成的无形资产，由于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照无形资产成本的150%摊销，则计税基础应在会计记录入账价值的基础上加计50%，则产生账面价值与计税基础初始确认时形成的可抵扣暂时性差异，但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，准则规定由此产生可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。

案例：B公司2013年发生研究开发支出300万元，其中：200万元予以资本化，截至2013年12月31日，该项研发项目未达到预定用途，仍在开发过程中。税法规定计入当期损益的研发支出，在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除，研发支出资本化部分应形成无形资产，按照无形资产成本的150%摊销。2013年实现利润1 000万元，所得税率25%，不考虑其他纳税调整因素。

2013年计算应交所得税=（1 000-100×50%）×25%=237.5万元

分析：2013年计入当期损益的研发支出100万元，在据实扣除基础上，再加计扣除50%部分50万元作为非暂时性差异调减应税所得额。对于2013年形成的研发支出资本化部分200万元，由于研发项目仍在开发过程中，2013年未摊销，而其计税基础300万元（200×150%），形成可抵扣暂时性差异100万元，准则规定不确认递延所得税资产。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则第18号——所得税（2006年2月15日发布）.

[2] 2014年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务（财政部会计资格评价中心编，2014年版）.

[3] 2014年度注册会计师会计统一考试辅导教材——税法（中国注册会计师协会编，2014年版）.

[责任编辑 李 可]endprint