ABC作业成本法在物流企业成本核算控制中的应用——以H 公司为例

郑州煤电股份有限公司 王红敏

据相关数据分析，我国物流总成本约占整个GDP 的18.2%左右，而在发达国家还不足10%。从社会角度来看，降低物流成本有利于提高社会效益、带动经济增长。对企业而言，加强企业物流成本核算无疑可以带来更大的利润空间，对企业降低成本、占领市场份额也起到了不可估量的作用。据近年的企业发展调查发现，很多企业并没有发现降低物流成本将是企业未来发展的重要任务，因此还是将物流成本和采购成本一样采用传统的核算方法进行核算。传统的核算方法较为粗略，在核算过程中没有考虑到物流对于整个企业运作的重要意义。在物流成本所占比重越来越大的发展情况下，只是将物流成本进行简单的摊销，这在会计处理中也缺乏科学性。由于核算的不准确也容易导致物流资源的浪费，这样企业不但没有降低成本反而无形中增加了成本。有效地进行物流成本分析是企业进行物流成本控制的首要前提。我国于20 世纪80 年代引进了ABC 作业成本法，虽然发展时间较晚，但和传统的核算方法相比ABC 作业成本法具有自身独有的优势，且对物流成本分析非常适用。在竞争激烈的市场环境中，先降低成本就能优先占领市场，在无形中为企业争得了市场的主动权。

一、ABC 作业成本法概述

（一）ABC 作业成本法的概念 Activity Based Cost 意即作业成本法，简称为ABC 成本法。20 世纪30 年代萌芽，到20 世纪末以卡普兰教授为代表进入全面发展，并在一些先进的制造型企业首先被作为全新的一种管理理论与方法进行应用。作业成本法以作业为计量成本对象，以成本动因理论为基础依据，通过对产品生产过程中各作业环节和作业成本的确定、计量，最终计算出产生于产品中的总成本费用。概括地说，作业成本法是以“产品消耗作业，作业消耗资源”为基本原理，通过确认及计量作业动因，将成本归集到产品中去的一种成本核算与管理方法。它改变了传统成本核算体系以数量为唯一成本核算标准的过于简化、缺乏相关性与实用价值的情况，把成本分配与其产生的原因相联系，并将成本分摊至生产各环节当中。

（二）ABC 作业成本法的核算步骤 广义的ABC 作业成本法既包括事后成本核算，也包括未来成本计划。本文仅探讨狭义的事后成本核算。根据企业生产经营过程中“产品”、“劳务”、“作业”、“作业链”、“价值链”以及“消耗资源”等变量间的相互关系，作业成本法的何打算主要包括五个步骤：确定主要作业、建立作业成本库、选择作业成本动因、确定成本动因率、核算产品作业成本。

作业中心，也即成本库，是由相同性质的成本归到一类所成。确定成本库的分类要综合考虑其与整个企业价值链以及其他部门的联系程度。一般制造企业常见的成本库类别如表1：

成本动因，即成本驱动因素。指对引起成本发生和增加的、具有同质性同类事项的度量，是对作业的量化体现。成本动因是将作业成本分配到每个产品或劳务中去的标准，是联系资源消耗量和产品产出量的桥梁。选择适合的成本动因，是对作业成本库进行费用高分配的关键所在。一项作业通常会有几个不同的成本动因，如产品检验的成本动因包括不合格产品数量，检验时间及检验次数。合理的成本动因，是选择一个能够反应作业与资源消耗量相关程度最高的动因，否则可能随动因变化导致成本被低估或高估。在进行作业中心成本分配时，那些与产品没有直接关系的作业中心的成本，应该首先分配进与产品有直接关系的作业中心，然后经由这个作业中心分配到产品中去。其中，制造费用就不会如传统会计规则一样只记录一项总费用，而是先根据不同的资源动因分配到不同作业中心，这样，成本控制就可以深入到作业层次。制造型企业常见的成本动因如表2：

表1 定价作业资源耗费表

表2 制造型企业常规主要成本及动因列表

成本动因率。某一成本库所归集的总成本，除以该成本库的总作业量，就是这一成本库的成本分配率，也即成本动因率。它表示的是每一单位成本动因所引起的成本费用数量，类似于制造成本法中的制造费用分配率。

成本动因率=成本库费用总量/成本库作业动因总量

成本动因量指产品所消耗的成本动因的数量。通常确定确定成本动因量的方法有经验法和测量法两种，前者易于操作但易产生主观性偏差，后者更为准确但成本较高。

根据各作业中心的成本动因率，以及产品某一作业的成本动因量，就可以核算出产品各类作业应分配的成本，将所有作业成本相加，就是产品的总成本。

产品A 应分配的甲类作业成本Ⅰ=甲类作业成本动因率×A产品消耗的甲类作业量

产品A 应分配的总作业成本=∑Ⅰ=直接材料成本+直接人工成本+制造费用

（三）ABC 作业成本法的优势 与传统的成本核算法相比，ABC 作业成本法具有显而易见的优势。首先，传统的成本法按单一的工时等标准来分配成本，易造成部门产品成本虚增或虚减现象，违背了公平分配与信息的相关性原则，导致成本信息失真。而ABC 成本法根据每种作业的成本分配率与作业量来核算成本，将分配范围缩小到若干成本库，将成本核算的集中在随生产环节逐步消耗的各具体环节与动态变量上，将多种成本动因作为分配标准，既包括财务变量，也包括非财务变量，包括与产出量相关、也包括不相关的费用分配，核算结果更准确，更能够客观、真实地反映产品成本。其次，ABC 成本法通过追踪分析全部产品相关作业活动，帮助管理者了解各具体作业环节中增值作业与非增值作业的情况，为优化生产流程与企业价值链，增加顾客价值提供了实用信息，为管理者广泛的管理决策提供有力的数据支持，帮助企业有效地减少成本，提高效率，最终达到增强企业综合竞争力、增加经济价值的目的。

二、ABC 作业成本法在H 公司物流成本核算控制中的应用

（一）H 国际物流有限公司基本状况 H 国际物流有限公司（以下简称H 公司）是以物流配送、公路快运、铁路航空运输代理、仓储等为主体项目的物流企业，它以国内运输网络的完整高效而在商业竞争中处于优势地位。在国内拥有121 条快运专线、并直达273 个国内重要城市及中转城市，投入专用厢式用车从事物流运输，且航空、铁路的受理面覆盖到了全国各地。H 公司在广州、上海等多个一线城市设置分公司，目前为2000 多家客户提供物流运输或快运服务，受理运输货物数量达到上百万件，起用了物流信息化系统。

（二）H 公司物流成本管理现状及存在问题 以H 公司目前概况来看，其业务庞大、发展势头强劲，但也正因为业务量繁多、物流成本复杂，又缺少准确有效的成本信息来支撑物流成本的管控，将成为H 物流公司未来发展的障碍，所以物流成本管理是H公司目前最需要解决的问题，需要跟上公司本身的运营发展速度。物流公司订单的运输与仓储过程其实非常复杂，存在很多不确定的运营成本，很难确定该订单是盈利还是亏损，当前H 公司根据其自身对物流成本的理解进行了成本分类，即按物流作业环节来分类，简单的划分为市内及市外两个中心来归集成本。

表3 H 国际物流有限公司2012 年11 月物流成本统计明细表 单位：元

表3 可见，H 公司的物流成本在划分为市内及市外两个成本中心的基础上，又按各项成本性态划分为变动成本及固定成本。从具体明细数据不难看出，企业内部各项物流费用五花八门、名目繁多，只是单纯的费用记录，而这种简单的数据分类对企业无任何成本管理价值。我们仍然无法清晰的看到每一项物流服务耗费了多少成本、是盈是亏、该选择什么运营方式可能带来更高的利润等问题，然而以目前H 公司的成本管理情况来看这些问题都无从得知。

由以上现状分析，H 公司物流成本管理中主要存在问题：

第一，公司采用传统的物流成本管理方法已不适用公司发展要求。传统的成本核算方法最大的缺点就是成本划分与资源消耗无直接相关。目前区分市内市外或按成本性态划分管理的方法来核算成本无法精细到单一服务产品成本，也无法为公司管理层提供有效的可用于诊断业务流程是否良好的成本数据，更无法进行成本分析及控制，甚至扭曲物流成本信息，影响到公司管理决策。

第二，公司物流成本管理杂乱无章。公司只是将实际费用发生金额按流水账的形式进行简单分类记录，尚无专门运用于物流成本管理的一套模式或方法。更重要的是未对单个物流服务产品进行成本核算，且在管理成本中的可控与不可控成本的核算上相对笼统，然而成本管理是以成本核算为基础的，没有好的成本核算就无法谈好的成本管理，目前公司只是试图将成本核算与成本管理趋为一体，离真正有效的成本管理还有距离。

第三，公司没有物流成本的核算意识。因为物流行业是一项特殊的服务行业，应该按物流服务作为产品来计算成本，才有利于物流服务的分区分产品管理，进一步达到成本控制与分析、改善物流运营管理的目的，甚至可以为物流服务产品提供可靠的定价依据，然而公司目前疏于对物流成本的核算意识。

第四，会计信息行业对于物流成本核算的缺失及失真。我国目前的企业财务会计制度中没有单独对物流成本设置相关会计科目，这使得物流成本核算无标准可参照。另外，公司本身计算出来的成本信息数据相对粗糙，划分的市内和市外两个成本控制中心包含的范围非常广，不利于物流成本的具体分析及控制。

（三）利用ABC 作业成本法在H 公司中物流成本管理的运用 如图1 所示。

图1 ABC 作业成本法在H 公司物流成本管理的实施步骤图

第一步，成本对象与作业中心的确立。产品消耗作业、作业销售资源导致成本发生是作业成本法的基本原理。对于物流公司而言，与客户签订的物流业务合同可以看作是物流公司所产出的一项特殊产品，它的产品属性是劳务而非实体，又因为签订的合同都具有唯一性，所以可以将该类合同作为一级成本核算对象。在公司采用作业成本法进行公司成本计算后，作业便成为物流公司的成本计算对象，作为物流公司的二级成本核算对象。例如，H 国际物流有限公司与广州恒通国际有限公司签订的“关于乐悠悠糖果项目的市内及市外配送业务”合同便可作为成本核算对象，其装卸、运输等作业便作为二级成本核算对象。若实际过程中含有大量的作业，则可按一定原则将这些作业进行合并成为作业中心，负责完成某项产品制造或服务的一系列作业的结合。H 公司按物流行业标准一般可分为“运输、仓储、采购、装卸、信息”五个作业中心来分别归集成本。

第二步，作业中心成本库费用的归集。作业成本库就是作业中心的货币表现，H 公司的“运输、仓储、采购、装卸、信息”五大作业中心相互关联，要将这一系列的作业所消耗的资源或成本费用分别归类到对应的作业中心，形成该作业中心的作业成本数据库，比如运输过程中产生的油料费、过路过桥费、过境费等就要归入到相应的运输作业中心。

第三步，成本动因因素的确定。成本动因表示作业之间的因果关系，是作业成本法的关键因素，是推动资源及作业发生的最直接、根本的动力，正确而科学的揭示成本动因可以提高公司会计信息质量，提升管理控制水平。选择何种、多少个动因因素也是每一个作业环节需要解决的关键问题，H 公司部分作业成本动因因素对照表如表4：

表4 H 国际物流有限公司部分作业中心与动因因素对照表

成本动因率=作业中心成本库费用/成本动因量，若H 公司当月运输作业归集成本库总成本为360000 元，运输作业发生动因数（路程）为180000 公里，则可以计算出运输作业成本动因率为360000/180000=2。

第四步，计算出各成本对象的对应成本。每项合同或服务所产生的动因数乘以动因率得到的各作业成本的加总，即成本对象的总成本。如与广州恒通国际有限公司签订的“关于乐悠悠糖果项目的市内及市外配送业务”合同，若本月发生动因数20000公里，则运输作业成本=20000*2=40000 元，再加上合同产生的其他作业成本形成该合同的总成本。

三、结论

面对当下日益激烈的市场竞争，以及产品科技含量与生产复杂程度越来越高的现实，如何结合生产与经营在时间、质量、成本及服务等方面的最大优势来节约成本、提高效率，成为制造业乃至所有企业发展的核心问题。而传统的成本核算法已经很难满足这样的需要，ABC 作业成本法在很大程度上改进了成本核算与管理方面的不足，为企业成本管理提供了全新的思路与发展空间。本文通过对H 公司物流作业成本的核算与控制分析实例，进行了深入的ABC 成本法应用推演，其突出作用显而易见，更进一步证明了ABC 作业成本法之所以得到国内外企业广泛应用的优势与可操作性。当然，当前对企业实际应用的模型与体系尚不成熟，尤其是如何根据企业实际情况准确划分成本库与成本动因，是应用的难点所在，有待进一步研究，也需要更多实例研究的支持。

［1］陈文：《ABC 法在物流成本管理中的应用探讨》，《发展研究》2011 年第3 期。

［2］邵宏亮、褚东琳：《浅谈作业成本法在企业物流成本核算中的应用》，《科技经济市场》2006 年第9 期。

［3］王玖河、孟祥伟：《基于成本会计与作业成本法的物流成本核算研究》，《价值工程》2008 年第7 期。

［4］董雅丽、李长坤：《基于时间与作业成本的物流成本核算模型与方法》，《华东经济管理》2010 年第8 期。

［5］杨华斌、林孝贵、赖玥：《作业成本法在太保寿险钦州公司中的应用》，《广西工学院学报》2005 年第3 期刊。

［6］吴小梅：《作业成本法在第三方物流企业中的应用研究》，《厦门理工学院学报》2009 年第2 期。