对“复式记账原理”的探讨

刘玉勋

【摘要】 文章对“复式记账原理”的一些疑难问题进行了探讨，从经济学的角度和会计学的角度阐述了资产负债表等式成立的理由以及动态会计等式不成立的原因，分析了不同类别账户的记账规则，在此基础上对复式记账原理进行了归纳总结。

【关键词】 复式记账； 资产负债表等式； 动态会计等式； 记账规则

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）20-0013-02复式记账法是对每笔经济业务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行登记的方法。复式记账法是当今会计实务中普遍采用的记账方法。复式记账原理包括基本的会计等式：（1）资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”；（2）利润表等式“利润=收入-费用”；（3）动态会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”。本文通过具体的经济业务来说明经济业务引起的会计等式变动，最后引申出复式记账的记账规则、账户的分类、账户的使用方法。对于复式记账原理疑问归纳如下：第一，资产负债表等式为什么成立？第二，动态会计等式为什么成立？第三，为什么资产类账户的借方记录增加，贷方记录减少；而负债类账户、所有者权益类账户则刚好相反？第四，损益类账户的性质，与所有者权益的关系，记账规则形成的理由？第五，为什么“累计折旧”账户、“坏账准备”账户这样一些账户同为资产类账户，但却与其他资产类账户的记录规则相反，借方记录减少，而贷方记录增加？笔者对这些疑问作一探讨。

一、资产负债表等式成立的理由

资产负债表等式，又称为会计恒等式，是复式记账法的基石。如果该等式不成立，则建立在其上的复式记账法也就不复存在了。因此，对其成立的理由作出令人信服的解释是必要的。

一种较为普遍的做法是用“资金占用”和“资金来源”来解释资产负债表等式。将资产负债表等式左边的资产解释为“资金占用”，右边解释为“资金来源”，以“资金占用和资金来源是同一资金的两个不同方面”作为前提，从而认定“资金占用总额与资金来源总额相等”，即“资金占用=资金来源”，进而认定资产负债表等式成立。在企业建立之初、开始经营之前，将资产负债表的右侧解释为“资金来源”尚可，一旦开始经营之后，即使债权人和所有者没有资金再投入，资产的价值也会发生变化。此时，若要保持资产负债表等式的成立，显然用“资金占用=资金来源”是解释不了的。笔者认为，资产负债表等式的成立可以从两方面来加以解释。

首先，从经济学的角度来解释。资产负债表等式左边的资产表示资产的价值，即企业资产总体的交换价值，也就是将企业资产总体出售可获得的价款。负债是债权人对企业的索取权，所有者权益是所有者对企业的索取权，负债与所有者权益的总体就是企业的所有权，也就是对企业资产总体的所有权。资产负债表等式右边的“负债+所有者权益”则是企业资产所有权的交换价值。显然，企业资产总体的交换价值、企业资产所有权的交换价值两者相等。从经济学的角度来看，资产负债表等式的含义是“企业资产的交换价值=企业资产所有权的交换价值”，这显然是成立的。就如同，我有一台设备，其市场价格是10万元，我将其卖出得到10万元，我转移了设备，也就是转移了设备的所有权，所得到的10万元也就是设备所有权的交换价值，设备的交换价值、设备所有权的交换价值两者是相等的。

其次，从会计学的角度加以解释。资产负债表等式的成立是由会计特定的计量方法所决定的。（1）涉及资产和所有者权益的经济业务，资产是直接计量，所有者权益是间接计量，从而保证该业务的会计处理不会破坏资产负债表等式。例如，企业按10元的价格发行新股，而股票的市场价格为15元，企业按发行价格10元来记录所有者权益。（2）在涉及费用和负债的业务中，负债是直接计量而费用是间接计量。例如，获取管理人员的服务形成的负债是直接计量，而获取的管理服务成本则是按照形成的负债来间接计量。（3）一般说来，在对经济业务进行会计计量时，必然有一项是间接计量的，即按照“借贷必相等的原则”倒推计算出来。

综上所述，在经济学意义上资产负债表等式是成立的，也就是资产的交换价值等于资产所有权的交换价值，会计学意义上的资产负债表等式只是会计特定计量方法的结果。会计将资产负债表等式作为一个前提假设进行会计计量，其合理性在于“资产的交换价值等于资产所有权的交换价值”。

二、动态会计等式存在的问题

动态会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，用于说明费用类账户的记账规则与资产类相同，收入类账户的记账规则与负债类、所有者权益类账户相同。我们知道，资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”在任何时点都是成立的，因此，如果“收入－费用≠0”，则“资产+费用≠负债+所有者权益+收入”。也就是说，动态会计等式在一般情况下是不成立的。因此，用动态会计等式来解释费用类账户、收入类账户的记账规则是不成功的，只是引出了更多的疑问。

在会计期末，收入类账户和费用类账户的余额全部结转后，收入类账户余额和费用类账户余额为0，此时动态会计等式就是资产负债表等式两边各加一个0，没有任何新意。在会计期中，收入类账户和费用类账户的余额还没有结转，此时各类账户余额有如下等式：“资产类账户余额（借方）+费用类账户余额（借方）=负债类账户余额（贷方）+所有者权益账户余额（贷方）+收入类账户余额（贷方）。”这个等式实质上就是账户余额试算平衡方程，这也许是动态会计等式要表达的意思。这个等式是具体运用复式记账法的结果，因此它也不能解释费用类账户、收入类账户的记账规则。

三、资产类账户、负债类账户、权益类账户的记账规则

账户的借方、贷方实质上分别是资产负债表等式的左边和右边。在借方记录一个项目，实质上就是在资产负债表等式的左边记录一个项目；在贷方记录一个项目，实质上就是在资产负债表等式的右边记录一个项目。

由于资产列在资产负债表等式的左边，在资产类账户借方记录一项资产，相当于在资产负债表等式的左边记录一项资产，相当于资产增加；在资产类账户贷方记录一项资产，相当于在资产负债表等式的右边记录一项资产，按照数学的移项规则，移到等式的左边就成为“负资产”，相当于资产减少。故资产增加记录在资产类账户的借方，资产减少记录在资产类账户的贷方。

由于所有者权益列在资产负债表等式的右边，故在所有者权益类账户的贷方记录一个所有者权益项目，相当于所有者权益增加；在借方记录一个项目，相当于所有者权益的减少。故所有者权益增加记录在所有者权益类账户的贷方，所有者权益减少记录在所有者权益类账户的借方。负债类账户与所有者权益类账户的记账规则相同。

四、收入类账户、费用类账户的性质和记账规则

为了说明收入类账户的记账规则，首先必须对收入的性质作出清楚的解释。收入是特定会计期间企业经营活动中由于资产流入、资产增值或负债减少而引起的所有者权益增加，所有者投入引起的所有者权益增加不属于收入，因此，收入的本质是经营活动引起的所有者权益增加。收入类账户用于归集经营活动引起的所有者权益增加，期末一并转入“本年利润”账户，而“本年利润”账户属于所有者权益类账户，因此，收入类账户本质上也是所有者权益类账户。收入类账户的记账规则应当与所有者权益类账户相同，贷方记录收入的增加（也就是所有者权益的增加），借方记录收入的减少（也就是收入转出）。

同样，为了说明费用类账户的记账规则，也必须对费用的性质作出清楚的解释。费用是特定会计期间企业经营活动中由于资产流出、资产耗费、资产减值或负债增加而引起的所有者权益减少，向所有者分配利润引起的所有者权益减少不属于费用，因此，费用的本质是经营活动引起的所有者权益减少。费用类账户用于归集经营活动引起的所有者权益减少，期末一并转入“本年利润”账户，因此，费用类账户本质上是所有者权益类账户。费用类账户的记账规则应当与所有者权益类账户相同，借方记录费用的增加（也就是所有者权益的减少），贷方记录费用的减少（也就是费用转出）。

收入类账户和费用类账户本质上都是所有者权益类账户，其特殊性在于收入类账户专门用于归集经营活动引起的所有者权益的增加，费用类账户专门用于归集经营活动引起的所有者权益的减少，而“本年利润”账户则用于综合反映经营活动引起的所有者权益的增加、减少和净变动。

五、“累计折旧”账户、“坏账准备”账户的记账规则

固定资产的账面价值是原值减去累计折旧后的净额，累计折旧是固定资产减少的价值，累计折旧增加就意味着固定资产价值的减少。“累计折旧”账户用于归集固定资产折旧导致的固定资产价值减少。“累计折旧”账户属于资产类账户，贷方应当记录资产价值减少，因此，在“累计折旧”账户贷方记录累计折旧增加（即固定资产价值减少），在借方记录累计折旧减少（即累计折旧转出）。由此可见，“累计折旧”账户的记账规则与其他资产类账户的记账规则并不矛盾，恰恰是遵循了资产类账户的记账规则。

“坏账准备”是企业预计不能收回的账款，应收账款的账面价值是账面余额扣除坏账准备后的净额，坏账准备增加就意味着应收账款价值的减少。“坏账准备”账户用于归集坏账导致的应收账款价值减少。“坏账准备”账户属于资产类账户，贷方应当记录资产价值减少，因此，在“坏账准备”账户贷方记录坏账准备增加（即应收账款价值减少），在借方记录坏账准备减少（即坏账准备转出）。由此可见，“坏账准备”账户的记账规则也是遵循了资产类账户的记账规则。

六、结论

资产负债表等式“资产=负债+所有者权益”是复式记账的基础。账户的借方与等式的左边对应，账户的贷方与等式的右边对应。

将负债类账户和所有者权益类账户统称为权益类账户。收入类账户、费用类账户本质上都是所有者权益类账户，因此，负债类、所有者权益类、收入类、费用类账户全都归属于权益类账户。因此，账户可以分为两大类：资产类账户和权益类账户。

将资产类账户称为“借方账户”，因为资产列示在资产负债表等式的左边；权益类账户称为“贷方账户”，因为权益列示在资产负债表等式的右边。由此可以得出一般的记账规则：（1）借记借方账户表示增加；（2）贷记借方账户表示减少；（3）借记贷方账户表示减少；（4）贷记贷方账户表示增加。这一规则还可以用一句话来概括：“同向增加，异向减少。”如果记账符号与账户的方向相同，则为增加；如果记账符号与账户的方向相反，则为减少。●

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则（2006）［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［2］ 财政部.企业会计准则讲解（2006）［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［3］ 刘峰，潘琰，林斌.会计学基础［M］.北京：高等教育出版社，2000.