新旧CAS2《长期股权投资》的对比研究

孙金平

摘要：2014年3月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第2号-长期股权投资》（以下简称CAS2）。本文拟通过对新旧CAS2及《企业会计准则第2号-长期股权投资（修订征求意见稿）》（以下简称意见稿）进行对比研究，指出CAS2的变化对会计处理的影响。

关键词：长期股权投资 CAS 控制 重大影响 联营 合营

2014年3月，财政部发布了修订后的CAS2，对旧CAS2在意见稿的基础上进行了大幅度修订。本次修订是在充分借鉴有关国际准则的最新发展成果的基础上，在保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的大背景下进行的。与旧CAS2相比，新CAS2在适用范围、关键概念的重新界定及计量方面做了比较大的修订。

1 总体章节变化

从总体上看，旧CAS2只有四章17条共计2896个字，意见稿增加到了五章20条共3574个字，新CAS2则保持了意见稿的五章20条，但字数增加到了4014个，增加内容比较多，规范更详细合理。

从章节上看，旧CAS2包括“总则”、“初始计量”、“后续计量”、“披露”四章，分别从准则的制订依据和适用范围、初始计量、后续计量、披露规定等方面进行陈述。由于牵涉到新旧准则的衔接及施行起始时间，所以在意见稿和新CAS2中，新增了“衔接规定”、“附则”两章，保持“总则”章，但内容有所增加；删除了“披露”章，以条款形式见于“总则”章中。反而意见稿中首次出现了“节”这个标题性结构单位，显得比较突兀。不过，新CAS2最终还是删掉了这种单位，仍然以传统的、系统的章条为单位表述。

从内容上看，新旧CAS2修订主要从三个方面展开。一是重新划分CAS2的规范范围；二是重新界定相关关键概念，以保持与其他相关的准则一致关联性；三是融合现行条款和各解释公告等内容，充实完善内容。

2 各章对比研究

2.1 “总则”对比

总体上，本章变化最大的地方有两点，一是准则制定的目的有所变化；二是对准则适用范围作了重新界定。

①准则制订目的有所变化，长期股权投资的信息披露不再是新CAS2的职能。旧CAS2在第一条中指出“为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露”，但意见稿和新CAS2中均删除了“相关信息的披露”字样，保留了准则确认和计量的目的。认为长期股权投资的信息披露适用于《企业会计准则第41号-在其他主体中权益的披露》。但至今财政部尚未发布该准则。当然，为了前后严谨一致，意见稿和新CAS2删除了旧CAS2中的“披露”章。

②重新界定了准则适用范围和关键概念。这是本次准则修订的一大亮点之处。在第二条中，新CAS2对“长期股权投资”、“控制”、“重大影响”、“对合营企业的权益性投资”等关键概念进行了修订，从旧CAS2中的第五条前移到了新CAS2的第二条，并重新定义。

对于投资企业持有的权益性投资，如果对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的（以下简称“四无投资”），适用旧CAS2并规定采用成本法核算。在新CAS2中，明确规定，无论该投资是初始就是“四无投资”，或是由于处置部分股权导致丧失了控制、共同控制或重大影响而变成“四无投资”，都适用CAS22。事实上，也造成了新CAS2中成本法核算范围的收窄。在修订前，“四无投资”的初始和后续计量（除减值外）都在CAS2中规范，但其减值却适用于CAS22，给上市公司留下了以变更会计政策来操纵利润的“后门”。而CAS2修订后，“四无投资”改为适用CAS22后，从初始计量到后续计量整个过程都根据CAS22来规范，解决了这个“后门”的问题。

2.2 “初始计量”对比

①新旧CAS2及意见稿的“初始计量”章都分别从企业合并、其他方式取得两方面规范长期股权投资的初始计量。也同样地在企业合并形成的长期股权投资条款中按是否同一控制下的企业合并进行区分。在其他方式取得的长期股权投资中，都包括了支付现金、发行权益性证券、非货币性资产交换、债务重组等方式，但新CAS2中删除了旧CAS2及征求意见稿中的“投资者投入的长期股权投资”方式。可以说，在这一章中，新旧CAS2总体框架保持不变。

②关于企业合并形成的长期股权投资初始投资成本，新CAS2将之修订为“应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”，在“账面价值”之前增加了“在最终控制方合并财务报表中的”范畴性修饰语句，强调投资方和被投资方在相同事项中应当采用一致的核算基础，为会计处理提供更明确的指引。

③本章最大的修订亮点在于，新CAS2明确规定了取得长期股权投资的相关税费的会计处理。一是在企业合并中，明确规定“为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益”；二是在其他方式取得的长期股权投资中，明确规定，发生权益性证券直接相关的费用，按CAS37进行处理。其他以支付现金、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资初始计量，则保留了旧CAS2的规定。

但这一点在意见稿中，却有不同的表达。意见稿规定，以支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式取得长期股权投资时，除初始成本遵从对应的具体会计准则外，其直接相关的费用、税金及其他必要支出，均应计入其初始投资成本，而发行权益性证券或债券直接相关的费用，应按CAS37处理。

以债务重组为例，在CAS12中，并没有明确指出将债务转化为资本时，直接相关的费用该怎么处理。倒是在《企业会计准则解释2011》中指出，“发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理”。这又将问题倒推回CAS2中。事实上，新CAS2也只是沿用旧CAS2的说法，也没有明确规定。

2.3 “后续计量”对比

“后续计量”是CAS会计处理的难点和重点所在，本次修订亦是变化最大的一章。

2.3.1 缩小了成本法的适用范围。新CAS2依据“总则”中的相关适用范围，在“后续计量”的成本法适用范围中，明确排除了“四无投资”类型，并将旧CAS2中在“后续计量”里进行界定的“控制”、“共同控制”、“重大影响”等关键概念及判断要求等条款前移到“总则”中。

2.3.2 在成本法下，新CAS2明确规定投资方确认投资收益的会计处理，取消了旧CAS2中“仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”的规定。

2.3.3 由于相关关键概念的前移，新CAS2将权益法的适用范围表述为“对联营企业和合营企业的长期股权投资”，不再采用“对被投资单位具有共同控制或重大影响”的表述。语句变化后前后一致，更为精准，但实质不变。另，新CAS2在此处有一修订亮点，即明确规定，当投资方对联营企业的权益性投资中，有一部分是通过风投、共同基金、信托公司包括投连险基金在内的类似主体持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按CAS22号准则规定，间接持有的以公允价值计量，其余部分（即直接持有的）按权益法核算。为会计实务处理提供了更明确的指引。

2.3.4 权益法下投资方如何确认应享有投资收益方面有了新的变化。

一是投资方应享有或应分担的投资收益内容有了变化。旧CAS2分别在第十条和第十三条中规定了投资企业确认应享有（或应分担）被投资单位净损益的份额和被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动的处理。意见稿保留了应享有被投资单位净损益份额的处理，而将其他原因导致的净资产变动，当其经济实质表明属于投资企业利得或损失的，确认为其他综合收益。新CAS2又做了进一步的改进，将之分成了三类。除了净损益和其他综合收益之外，再增加了“被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动”的处理，将现实可能出现的情形全部包括，更为全面地去指引会计处理。

二是增加了投资方与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理。旧CAS2没有对此做出具体规定，意见稿中表述的是“与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予以抵销，在此基础上确认投资损益”，并用详细说明了“对于纳入其合并范围的子公司与该投资企业的联营企业及合营企业之间的”也应当按此原则进行处理。新CAS2中，将意见稿中的“被投资单位”改为“联营企业、合营企业”，缩小了未实现内部交易损益处理的范围。显然，新CAS2的提法更为恰当。因为在控制下的子公司是属于成本法核算的范围，而未实现内部交易损益的处理是权益法核算的范围。将“按照持股比例”改为“应享有的比例”，含义不变。

2.3.5 投资单位追加投资的处理有了重大变化。

①当追加投资后能对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，从CAS22的规定转为CAS2下的权益法核算。意见稿和新CAS2均认为，该权益法下的初始投资成本，应该包括两个部分，一是取得该项投资日的按CAS22确定的投资账面价值，二是新增投资成本。旧CAS2只包括第一部分。新CAS2还增加了关于原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的处理，要求其公允价值与账面价值之间的差额，及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，都要转入改按权益法核算的当期损益中。

②当追加投资后能对被投资单位实施控制的，要改按成本法核算，并且以原持有的投资账面价值加上新增投资成本之和，作为成本法核算下的初始投资成本。而在购买日之前持有的按权益法核算的股权投资产生其他综合收益，在处置时要采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。按CAS22有关规定进行处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动，要在转换时转入当期损益中。并且在编制合并报表时，要从CAS33的规定。

2.3.6 因处置部分股权投资导致丧失对被投资单位的控制或共同控制或重大影响。这一事项有两个前提，一是丧失之前，投资方对被投资单位实施控制；二是丧失之前，投资方对被投资仅是施加重大影响或实施共同控制。新CAS2对这一事项在第十五条中分两款进行分别表述。

①丧失对被投资单位的共同控制或重大影响的，剩余股权变成了“四无投资”。在旧CAS2中，是要求转换为成本法核算。但新CAS2中规定要按CAS22核算，并将丧失日的公允价值与账面价值之差计入当期损益。而原权益法下产生的其他综合收益，应在终止权益法时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。这一条是意见稿中没有提及的内容。

②丧失对被投资单位的控制的，剩余股权可能产生两种情况。一是剩余股权还能够对被投资单位实施共同控制或施加共同影响的，符合新CAS2中权益法核算的范围，要从原成本法改为权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。二是剩余股权变成了“四无投资”，如前所述，要按CAS22核算，处理同上。

2.3.7 新CAS中增加了关于权益性投资部分或全部分类为持有待售资产的处理。如果投资方对联营企业或合营企业的权益性投资，全部或部分分类为持有待售资产，则要按CAS4规定处理，如，要调整固定资产的预计净残值等。如果该权益性投资中还有部分未划分为持有待售资产的，鉴于是对联营企业或合营企业的投资，符合权益法核算范围，要采用权益法进行会计处理。这一条款在旧CAS2和意见稿中没有提及。

2.3.8 关于长期股权投资减值的变化。旧CAS2提及两点，如果是“四无投资”，则其减值适用CAS22；如果是按CAS2核算的，则其减值适用CAS8。意见稿则在总则第三条第一款中指出，长期股权投资的减值适用CAS8。又在第十五条第二款中，提到了发生的未实现内部交易损失，按CAS8等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。新CAS2保留了意见稿关于发生的未实现内部交易损失的减值规定，删除了意见稿中总则第三条第一款的减值规定，并在第十八条中明确规定了判断长期股权投资减值的依据及做法，实质上还是适用于CAS8的测试及计提减值准备要求。

3 结语

通过上述对比研究，新旧CAS2有了较大变化。这种变化，整合了自旧CAS2发布后，财政部根据准则实施中出现的问题而发布的解释公告、看报通知等文件规定，也充分借鉴了有关国际财务报告准则的最新发展成果，能够进一步规范长期股权投资的相关会计处理。但我们也应看到，投资活动本身就是一项非常复杂、形式多样的、在企业尤其是在资本市场中占高比例的一项经济活动，新情况不断出现，涉及多种计量属性，也关联到商誉、股权投资差异、利得与损失、其他综合收益、合并报表等多个会计问题的处理，一个具体的会计准则显然难以承担此重任。CAS2只能根据目前的情况及以目前情况为依据对未来的预测情况，做出新的修订，并等待实际的检验。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第2号-长期股权投资》[S].财会[2006]第3号.

[2]财政部.《企业会计准则第2号-长期股权投资（修订）（征求意见稿）》[S].2012.

[3]财政部.《企业会计准则第2号-长期股权投资（修订）（征求意见稿）》的修订说明.2012.

[4]财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号-长期股权投资》的通知[S].财会[2014]14号.

本文是以下课题项目的阶段性研究成果：

①2013广东省教育厅教改项目“基于工作岗位的高职财经类专业人才培养模式研究与实施”（项目编号：20130201113）。

②2013广东省高职财经类教指委教改项目“基于工作岗位的高职财经类专业人才培养模式研究与实施”（项目编号：12）。