新增值税下企业的运费筹划及运输模式的选择

徐恩耀

(福建广播电视大学，福建 福州 350003)

自我国开征增值税以来，我国的增值税收入大幅增长。为了有利于完善税制，消除重复征税，促进国民经济健康协调发展，我国于2009年开始逐步推进增值税改革。从“转型”到试点“营改增”，我国的增值税在征收范围、抵扣项目、扣除比例等方面都发生了变化，这些变化对于我国企业经营产生了较大的影响。本文结合现行的新增值税规定，对不同运输模式下企业的税负进行比较和研究，分析一定条件下不同运输模式税负差异产生的原因，旨在为企业利用运输模式进行税收筹划提供相应的理论基础。

1 不同运输模式的涉税分析

随着企业竞争的日益激烈，物流系统成为企业关注的新焦点。运输是物流系统的核心，运输费用优化问题日益受到关注。［1］自营运输和第三方运输是我国现代企业运输的主要模式。这两种运输模式在计税上存在差异，这种差异将影响企业的增值税及其税后净利。

自营运输一般是指企业运用自身的运输工具和资源完成运输任务。在采用自营运输时，企业发生的运输费支出可以作为费用进行抵扣，对于运费支出中的运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，如果取得增值税专用发票可以抵扣17%的进项税额，增值税转型后，购入的运输车辆包含的进项税额也可以扣除。［2］

第三方运输是企业不直接承担运输服务，而是委托第三方进行运输。在采用第三方运输方式时，企业发生运费可以根据受托运输企业提供的运输业增值税专用发票进行抵扣。在进行抵扣时，受托运输企业的增值税纳税人的身份差异将影响运费的抵扣金额。

2 不同运输模式的税负差异分析

根据我国税法，小规模纳税人采用简易计税，运费不能进行进项抵扣，则运费不会影响其增值税税负。一般纳税人的增值税实行进项扣除，因此，运费会影响其增值税税负，从而影响其税后净利。在我国，购货运费与销货运费的涉税处理是相同的，本文主要针对不同运输模式对一般纳税人的增值税及其税后净利产生的影响进行分析。

案例1 甲企业为某市增值税一般纳税人(产品适用增值税税率17%)，1月购入一批货物，不含税价格为1 000万元，进项税额170万元。当月该企业和乙公司签订销售协议，双方约定采取送货制，并由甲企业承担运费。甲企业在销售时，以不含税价格1 500万元开具增值税发票，销项税额255万元。乙企业在购买货物时，价税合计支出1 755万元。假设本案例在分析时不考虑其他税费以及其他业务的影响。

2.1 自营运输模式的税负分析

方案一:甲采用自营运输模式。假设甲企业自营运输发生运输费30万元，其中物料等可以抵扣的物耗成本10万元。

在方案一下，甲企业纳税情况计算如表1所示。

表1 甲企业自营运输下销售企业的纳 税 分 析 万元

在方案一下，乙企业纳税情况计算如下:

乙企业当期增值税的进项税额=1 500×17%=255(万元)

乙企业取得购货成本=1 500(万元)

2.2 第三方运输的税负分析

方案二:甲采用第三方运输模式。假设甲将该运输劳务外包给丙运输公司(一般纳税人)，丙开具30万元的运输发票给甲企业。

在方案二下，甲企业的纳税情况计算如表2所示。

表2 甲企业第三方运输下销售企业的纳税分析 万元

在方案二下，乙企业纳税情况计算如下:

乙企业当期增值税的进项税额=1 500×17%=255(万元)

乙企业取得购货成本=1 500(万元)

2.3 不同运输模式的税负差异比较

从案例1看，不论销货方采取自营运输还是第三方运输，购货方的成本和增值税进项都是相同的。因此，销货方的运输模式不会对购货企业产生影响。从销货方角度出发，不同的运输模式均会对其缴纳增值税和税后净利产生影响。通过比较，可直接计算出销货方在不同运输模式下税负及税后净利之间的差异，如表3所示。

表3 不同运输模式的纳税及税后净利差异分析 万元

运费以及增值税差异对税后净利的影响=(2.97+0.127)×(1－25%)=2.323 0(万元)

由此可见，两种运输模式的税负产生差异的主要原因如下:

1)运费存在差异。自营运输中扣除的运费是企业的运输成本，即是企业为完成运输任务所发生的支出总额，而第三方运输中扣除的是支付第三方运输企业的不含税运费支出。

2)允许抵扣的运费进项存在差异。自营运输允许扣除的进项是企业为完成运输任务的相应物料耗费产生的进项，而第三方运输允许扣除的进项是运费支出允许抵扣的进项，两者的计税依据和税率都存在差异。

从理论上讲，自营运输和第三方运输都会增加销货方的运输费用，运输费用作为净利润的扣减项目会影响企业的净利润。同时，由于运费允许抵扣的进项存在差异，使两种运输模式的增值税产生差异，增值税的差异会导致两种运输模式之间的税后净利产生差异。这种差异为企业选择有利的运输模式进行税收筹划提供了理论依据。

3 税收筹划方案的分析与选择

3.1 寻求运费的净利润平衡点

当企业采用自营运输与采用第三方运输的税后净利都相等时，即企业处于运费的净利润平衡点。由于运输模式对于税后净利的影响主要是运费的差异以及其相关进项抵扣额的差异引起的，因此，只要运费以及相关进项抵扣额相等，则运输方式不会对税后净利产生影响。在充分竞争的条件下，不同运输模式的运费是相同的，则在运费的净利润平衡点，企业采用两种运输模式准予抵扣的进项税额是相等的。

假设销货方的运输成本为L，其中允许抵扣的物耗比率为R，则

自营运输模式:

销货方允许扣除的物耗进项=L×R×增值税税率

第三方运输模式下:

销货方允许扣除的运费进项=L×运输业的增值税税率

在处于运费的净利润平衡点上，应满足以下条件:

L×R×增值税税率=L×运输业的增值税税率则

R=运输业的增值税税率÷增值税税率

根据“营改增”试点的相关规定，运输业的类型不同，其所适用的增值税税率也存在差异，则临界点的物耗比率必然由于运输企业的纳税人身份不同而产生差异，如表4所示。

表4 不同运输企业的临界点物耗比率 %

由临界点物耗比率可以看出:当运输企业为一般纳税人，且自营运输可抵扣增值税的物料比率达到64.71%时，企业采用自营运输与第三方运输得以扣除的进项税额是相等的;当运输企业为小规模纳税人，且自营运输可抵扣增值税的物料比率达到17.65%时，企业采用自营运输与第三方运输得以扣除的进项税额是相等的。因此，64.71%和17.65%分别是自营运输和第三方运输的净利润平衡点。

3.2 选择合适的运输模式

在确定运输模式时，企业应根据测算自营运输的物料耗费与第三方运输的运费之间的关系进行确定。

3.2.1 第三方运输企业为一般纳税人

如果第三方运输企业为一般纳税人，则当企业自营运输的物料耗费低于支付第三方运输运费的64.71%时，第三方运输更有利于节税;当企业自营运输的物料耗费高于支付第三方运输运费的64.71%时，自营运输更有利于节税。

3.2.2 第三方运输企业为小规模纳税人

如果第三方运输企业为小规模纳税人，则当企业自营运输的物料耗费低于支付第三方运输运费的17.65%时，第三方运输更有利于节税;当企业自营运输的物料耗费高于支付第三方运输运费的17.65%时，自营运输更有利于节税。

由此可见，在运输物料耗费大时，企业更适合选择自营运输。而在实际中，如果物料耗费大，则自营运输的成本必然增加，其整体利润即会下降。因此，较多情况下，企业会选择独立的承运部门来进行运输费用的筹划，特别是对运输成本较高的产品。

4 税收筹划应注意的问题

4.1 遵从财务利益最大化的目标

企业运用税收筹划的目的是为了获得最大的税收收益，尽可能多地增加利润。［3］在税收筹划以及运输模式的选择过程中，除了税收，企业应该综合考虑经营中的其他机会成本以及影响因素。如，自营运输是否需要追加固定资产、增加管理费以及加大人员投入，第三方运输企业的信誉等等，这些因素的存在对于企业的选择也会产生影响。只有遵从财务最大化的目标，才能为企业创造最佳利益，才能促进企业的可持续发展。

4.2 关注税收政策的变动

税收政策是影响企业税收筹划成功与否的关键。在我国，“营改增”尚属于在全国试点阶段，政策的再调整是不可避免的，企业应时刻关注税收政策的变动，以保证税收筹划的合法性。

4.3 注意纳税人性质以及购销货物的品种和用途

案例1的分析与探讨是建立在企业的购销运费允许抵扣的基础上。假如企业是小规模纳税人，或者是企业购销免税产品以及用于非应税项目的应税产品，则其发生的进项不能扣除，相应的运费也将不能扣除。这样，就会对整个税收筹划方案产生影响。因此，企业在选择运输方式时，应充分结合自身情况，进行相应的分析和筹划。

4.4 了解第三方运输企业的资质

根据税法规定，对于运输企业的增值税纳税人的划分是以年销售额500万元为界，即运输企业的年销售额达到500万元时，企业具有开具运输业增值税专用发票的资质。因此，企业在选择第三方运输时，应注意第三方企业是否能提供增值税专用发票以及所适用的税率。

［1］张军，唐加福，潘震东.不同运输模式下集成库存运输问题的仿真研究［J］.东北大学学报，2008(29):492－495.

［2］郭晓玲.对增值税一般纳税人运费税收筹划的探析［J］.商业会计，2013(11):49－50.

［3］晨卉.企业运费纳税筹划中应防范的错误［J］.税收征纳，2012(11):37－38.