会计准则执行机制伦理思考

郑州航空工业管理学院 闫明杰

［作者系中南财经政法大学会计学院博士研究生］

随着会计准则体系的逐渐完善，会计准则执行的地位日益凸显，会计准则的制定和执行机制的建设应当并举（冯淑萍，2001），甚至由于高质量的会计准则并不一定产生高质量的财务披露，从某种程度上讲，会计准则的执行比会计准则本身更重要（姜英兵，2004）。我国2006年发布的会计准则体系，实现了与国际会计准则的实质趋同，但为了适应市场经济发展的需要，进一步完善我国的会计准则体系，继续保持与国际会计准则的实质趋同，2006至2014年3月，财政部会计司新发布了3个具体会计准则，修订了4个具体会计准则，会计准则处于频繁变化之中；另一方面，会计准则中隐性知识的比重上升，原则性描述大量代替量化标准，需要会计准则执行人员予以更多的职业判断，而这些职业判断中则蕴含着伦理属性，会产生伦理效应。会计准则执行机制的地位日益凸显，对其进行有效的构建与完善成为必需，而对会计准则执行制度进行安排的时候，伦理问题也亟需纳入到考虑之中。

一、会计准则执行机制与伦理理念连接媒介：会计信息生成行为

会计准则执行机制是确保会计准则能够按照制定者的要求，被会计准则使用者正确使用的一系列配套的制度安排，其实质是对会计准则执行的制度约束。而会计准则执行作为一项会计信息的生产和分配活动，其实质是生成会计信息的会计行为。因此，会计准则执行机制被认为是使得会计信息生成这一会计行为遵循会计准则的一系列的制度安排。由于会计行为目标是会计目标和会计行为主体动机两者互动均衡的结果，这意味着会计信息生成这一会计行为目标的实现受制于会计行为主体动机，而会计行为主体的动机会影响会计信息质量，进而对信息使用者的利益产生影响，最终会产生伦理效应。这是因为：按照计划行为理论（Theory of Planned Behavior，TPB），人的行为是经过深思熟虑的计划的结果，所有可能影响行为的因素都是经由行为意向来间接影响行为的表现。行为意向是行为动机的重要体现，它是行为主体的主观态度和周围环境综合作用的结果，会计准则执行机制在会计信息生成行为中主要承担周围环境的作用，会计行为主体的主观态度是其伦理考虑的结果，两者综合作用，形成了会计行为主体的行为意向。此外，由于主观态度和周围因素还可以相互转化，周围因素累积会转化为主观态度，而主观态度在传布后，也会积累成周围因素。因此，由于周围环境和主观态度的可转化效应，无论在周围因素还是在主观态度中，均存在着伦理因素的影响，会计准则执行机制中也存在着伦理理念。

综上所述，会计准则执行机制与伦理理念之间存在着如下逻辑关系：会计准则执行是生成会计信息的一个会计行为过程，这一会计行为目标的实现受制于会计行为主体的行为意向，而该行为意向是会计行为主体主观态度和会计准则执行机制这一主要周围环境综合作用的结果，由于主观态度和周围环境可以相互转化，伦理因素也作用于会计准则执行机制，会计准则执行机制和伦理理念通过会计行为这一媒介，二者进行了连接。二者之间的逻辑关系如图1所示：

图1 会计准则执行机制和伦理理念逻辑关系

二、会计准则执行机制构成要素

国内外学者对会计准则执行机制的构成要素有不同的见解。欧洲会计师联盟（1999）认为会计准则执行机制应包括清晰的会计准则、及时的解释和应用指南、法定审计、监管者的监督、有效的惩处。Hope（2000）认为应包括审计耗费、内部人交易法、司法效率、法律规则、股东保护。欧洲会计师联盟（2001）认为应包括：（1）自我执行：财务报告的准备；（2）财务报告的法定程序；（3）财务报告的批准；（4）机构的监督；（5）法院：诉讼与惩处；（6）公众与媒体反应。王开田（2001）认为应建立科学的会计规范实施机构、建立科学的会计管理体制、建立科学完善的内部控制制度、建立严格的会计规范实施惩罚机制、建立执行会计规范的奖励机制。姜英兵（2004）认为应包括自我实施（信誉机制、公司治理、媒体监督）、强制实施（独立管制、司法诉讼）、制度支撑。庄智华（2005）认为应包括公司内部会计运作机制、内部公司治理机制、法定审计、法律的保证、法庭执法、机构监管系统、声誉和道德机制。刘慧凤（2007）认为应包括自动实施机制、威慑机制、监督机制、支持机制、激励机制。林钟高等（2007）认为应包括自我执行机制（包括信誉机制、公司内外部治理机制、媒体监督）、第三方私人执行机制、公共强制性执行机制。陈志斌等（2007）认为应包括检查监督机制、（经济、政治、法律的）奖惩机制、信誉机制。在上述观点中，有些属于准则制定层面的（比如清晰的会计准则、及时的解释和应用指南），本文不对其予以考虑；而有的实质上是同一种构成要素的不同表述（比如信誉机制、声誉机制等）或者是要素之间存在着内容重叠（比如激励机制、奖惩机制）。综合上述观点，本文将会计准则执行机制界定为四个构成要素：自动实施机制、检查监督机制、奖惩机制、支持机制，并从会计信息生成行为意向视角分别从伦理角度对这四个构成要素进行分析。

三、会计准则执行机制构成要素伦理思考

（一）自动实施机制的伦理思考 会计准则的自我实施主要包括会计准则对象、会计准则执行机构、内部会计运作机制和内部公司治理机制四个方面。现分别从这四个方面阐述对自我实施机制的伦理思考。

（1）会计准则对象的伦理思考。会计准则对象在执行准则的过程中有两种选择：接受或者拒绝。会计准则对象的态度在很大程度上影响会计准则既定目标的实现，其对会计准则的接受程度是影响会计准则有效执行的关键因素之一。不同的会计准则对象其是否认可会计准则的原因也是有所区别的，比如基于盈余管理、为了符合上市条件、实现经营的高外向度等原因，企业可能会认可会计政策选择空间比较大的会计准则，这样便于通过会计政策的选择达到特定的目的。即便是在均具有通过会计政策选择达到特定目的的动机下，不同的会计准则对象对会计准则的态度也有所差异。实证研究表明：有的会计准则对象倾向于选择规则导向型会计准则，认为在规则导向型会计准则下，更容易确定出满足管理层动机需要的、精确地临界会计数值（Kang和Lin，2011）；有的会计准则对象倾向于选择原则导向型会计准则，认为该导向型下的会计准则由于不能提供一个完善的体系以限制管理层在会计准则执行中的原则判断，更易于进行会计政策选择（W·stemann和W·stemann，2010）。可以看出，会计准则对象的态度具有很大的不确定性，且具有重要的经济后果性，需要内在的伦理约束规制会计准则对象的主观态度。会计准则对象主要是企业的管理层，其在会计准则的接受范围、接受程度方面起着决定性的作用，最终影响企业会计准则的执行效果。

因此，会计准则对象的伦理约束主要是针对管理层而言的。管理层对会计准则的认可程度是利己动机（谋求自身利益最大化）和利他动机（满足信息使用者决策需要等）博弈的结果，在这一博弈过程中，两者之间的平衡需要会计伦理的调节，管理层伦理水准的加强成为必需。管理层伦理水准的培育应分为两个层次：第一层次为管理层会计伦理主观态度的培养。管理层应具备会计伦理精神，遵守会计伦理制度，并能长期坚持会计伦理之路。第二层次为会计伦理态度向周围因素的转化。由于主观态度和周围因素具有共构性，管理层会计伦理主观态度在经过广泛传播后，可以转化为具有广泛影响的周因素，再反馈给会计伦理主观态度。而周围因素的存在具有持续性，可长期作用于会计伦理主观态度，这样的话，管理层伦理水准的高水平维持成为可能。

（2）会计准则执行机构的伦理思考。会计准则的执行必须依赖于一定的机构和人员，健全的会计组织机构和合理的会计人员配备能保证会计准则的有效实施。由于自觉伦理意识和伦理行为需要有较高的道德素养支撑，若欲通过制度安排保证会计准则的有效执行，则尽可能压缩违背伦理的行为空间是理性选择，通过会计组织机构的设置和会计人员的配备可以实现压缩违背伦理行为空间的目的。

其实现路径如下：首先，制约平台的搭建。为实现压缩违背伦理行为空间这一目标，应搭建可以起到制约压缩作用的平台。在进行会计机构设置和会计人员配备时，应建立有效的内部控制制度，基于内部牵制原则，做到会计机构内部不相容职务分离。由于契约的不完备性，法律的有效性受到很大的限制，基于伦理层面的自我约束成为必要的补充，而伦理自我约束具有主动性和主观性，在尽可能限制违背伦理行为空间的情况下，伦理自我约束主体坚守伦理标准的主动性和主观性将大大增强。其次，依赖路径的选择。通过健全会计组织机构的设置和合理会计人员的配备，使得伦理自我约束主体进入坚守伦理标准这一路径，这一既定路径会在以后的发展中得到自强化，形成正向的路径依赖。最后，飞轮效应的实现。长期的积极的、正向的路径依赖，会形成良好的发展惯性，起到正反馈作用，通过惯性和冲力，产生飞轮效应，即不需要花费太多的额外付出，伦理坚守形成良好的循环。此外，在压缩违背伦理空间的同时，可对会计准则的直接执行者——会计人员予以必要的伦理培训，培养其正确的伦理思考方法，鼓励和引导伦理行为的产生。

（3）内部会计运作机制的伦理思考。内部会计运作机制是一个复杂适应系统（Complex Adaptive System），众多独立要素在各个方面进行着相互作用，内部会计运作主体需通过相互合作达到与内部会计运作机制的匹配。由于内部会计机制运作主体的相互合作是一个博弈的过程，重复性博弈、非完全理性行为人的存在，均可能达成合作，但这一合作是非稳定的，很容易违约。因此，合作性伦理精神的存在则成为必需。合作性伦理精神是对内部会计机制运作主体合作行为进行引导的精神层面内核，通过协同行为的伦理约束实现会计准则的有效执行。

合作性伦理精神的培育路径如下：首先，优化组织伦理文化氛围的营造。伦理文化是伦理价值观的载体，具有协作性的特点，可以通过影响内部会计运作机制主体的心理和意识、调节各个主体的行为，增强管理者的伦理道德意识、全面提升组织成员的伦理道德素养，最终实现各个主体内部之间的基于伦理基础的相互协作。接着，具有可操作性的企业内部伦理行为准则的制定。伦理行为准则的约束性较强，使得内部会计机制主体的行为导向有伦理标准可依，并能够对其行为进行标准检验，在存在伦理违规的情况下，能够及时发现，并予以纠正，使得每一主体记住其自身过去的状态和反馈相关的信息，达到遵守伦理约束这一确定的目标定向，起到适定性的作用效果。最后，成立伦理道德约束机构。若伦理道德约束机构作为一个正式组织存在，它将具有明确的目标、任务、结构和相应的机构、职能和成员的权责关系以及成员活动的规范，通过意愿协作、共同目标和信息沟通进行组建、运行，具有效率逻辑。作为正式组织存在的伦理道德约束机构将比依靠情感逻辑约束的非正式组织更能保证内部伦理行为准则的执行。

（4）内部公司治理机制的伦理思考。公司内部会计运作机制的有效运行，依赖于内部公司治理机制的结构设计和功能配置。我国现代内部公司治理机制中隐含一些伦理困境：董事会独立性欠缺、监督机制效用未充分发挥、内部人控制等，均为违背伦理行为的发生提供了空间。董事会、监事会和管理层之间存在着相互制约和委托代理关系，在缺乏有效制度安排的情况下，代理人行为可能最终损害委托人的利益，产生伦理违背问题。而且，由于人们的有限理性、信息的不完全性以及交易事项的不确定性，使得明晰所有的特殊权力的成本过高，完全契约的拟定是不可能的，不完全契约则是必然和经常存在的，这意味着完全压缩违背伦理行为空间是不可能的。

鉴于此，伦理自我约束则应成为必要的补充。内部公司治理机制的伦理自我约束可从以下几个方面着手：第一，企业目标的伦理化。若在企业目标的构建中融入伦理元素，内部公司治理机制主体作为企业目标的主要践行者，可在实现企业目标的同时，实现自身的伦理约束。比如，一个以“保证顾客满意”为经营目标的企业，由于其经营目标中融有伦理元素，在实现经营目标的同时，也实现对其自身的伦理约束。第二，伦理型管理者的培养。管理者作为企业的领导者，由于“羊群效应”的存在，其行为会被其他员工效仿，伦理型管理者的培养对整个企业良好伦理氛围的创造起到了积极作用。第三，交易成本的伦理代偿。所有者与管理层之间存在委托代理关系，该关系的存续需要依靠交易成本而维持。由于伦理道德可以影响人们的经济行为，进而对经济活动中的交易成本产生影响，伦理道德可以对交易成本起到代偿作用，即其可以降低交易成本，可通过伦理道德代偿交易成本实现内部公司治理机制主体的自我伦理约束。

（二）检查监督机制的伦理思考 检查监督机制的有效运行可以对会计准则执行效果进行控制，但由于会计准则职业判断空间的存在，检查监督主体和被检查监督主体会产生规则诱致性合谋；或者检查监督主体和被检查监督主体出于共同利益的考虑而进行会计造假，产生违规性合谋。无论哪一种合谋，均违背伦理行为，检查监督主体独立性中的“伦理关系”独立则可在一定程度上规避二者的合谋。所谓伦理关系独立是指检查监督主体在与被检查监督主体发生伦理冲突时，能保持伦理精神上的独立性。

伦理关系独立性的培养可从以下几个方面着手：第一，独立伦理人格的培养。检查监督主体的人格以伦理道德为支撑点，以内心的道德命令（义务、责任感等），驱使其遵照一定的道德准则行事。第二，会计伦理等级评价制度的构建。相比于企业内部检查监督机构，外部会计伦理评级机构在伦理精神上具有较强的对立性，将会对企业形成一种外部压力，倒逼企业遵照伦理制度。按照信号传递理论，伦理评级机构的评级信息将会对信息使用者的决策产生重要影响，因此，企业为了提升其伦理级别，将会注重其自身的伦理建设。第三，信息不对称的规避。在信息不对称的情况下，代理人可能出现逆向选择和道德风险问题，信息披露可以在一定程度上有效规避这些问题。在对会计伦理信息进行规范的基础上，通过对外披露，以便于因出于自身利益保障而具有较强伦理精神独立性的会计信息使用者进行外部监督。最后，会计伦理道德鉴证服务的开展。会计伦理道德鉴证服务会提升企业的审计鉴证成本，但由于伦理道德对成本具有代偿性，即可以通过企业伦理道德的提升谋求额外收益以补偿审计鉴证成本。而且，由于开展鉴证服务机构的相对独立性，其在与企业的伦理关系上保持较高的独立性，其鉴证结果更易得到信息使用者的认可。因此，通过开展伦理鉴证服务，保证会计伦理信息披露的披露质量和认可度，从而达到规范会计信息生成行为的目的。

（三）奖惩机制的伦理思考 奖惩机制是制度发挥效率的基础，对某一特定主体的行为导向起着重要作用。奖惩制度的安排应具有合理性与公平性，否则其非但不能通过奖惩保证会计准则的有效执行，反而会由于奖惩制度的不合理与不公平催生新的伦理问题，对会计准则执行者的伦理行为产生负面影响。按照激励理论中过程学派的观点，组织目标的实现是一个通过制定一定目标影响人们需要、激发人们行为的过程，这意味着组织目标的实现是一个对参与主体进行目标导向的过程。鉴于此，在进行奖惩机制构建时，首先应有一个合理的激励目标——实现基于伦理要求的会计准则执行，然后根据目标实施有效的目标行为，在确定目标行为的基础上，实施有效的目标导向行为。按照目标导向理论，目标导向行为和目标行为应交替运用，当一个目标实现后，应适时地提出新的更高的目标，以便进入一个新的目标导向过程，从而使动机强度维持在较高的水平上，使人保持一种积极的状态。这样，奖惩机制才能实现其预期的激励作用。因此，奖惩机制的激励效应应具备一定的层次性和递进性，通过层级目标的递进性实现，使得会计准则得以有效执行的动机强度得以高水平维持，实现对会计准则执行主体的内部行为引导，使其朝着预期伦理价值的方向运行。此外，奖惩机制的构建，使得伦理行为具有了成本收益的量度，积极伦理行为是否得以产生，主要取决于某一特定伦理行为的收益与成本的衡量，若收益大于成本时，伦理行为将朝着正面的方向前进，使得伦理价值得以充分体现。

（四）支持机制的伦理思考 由于会计准则本身的自我不可执行性，其需要附加一种额外的执行机制（姜英兵、严婷，2012），即会计准则执行机制。在对会计准则执行进行制度安排时，支持制度的安排成为其他制度得以有效实施的必要补充。由于伦理环境的营造是对会计准则执行影响范围最大的管理行为，且会计准则执行的主体主要是管理层和会计人员，因此，伦理管理的重心应集中在人力资源管理，以通过人力资源的伦理管理实现良好伦理环境的营造。

在构建相关的以人力资源伦理管理为核心的支撑机制时，应基于伦理角度进行架构。主要体现在以下几个方面：第一，利益相关者的充分参与。利益相关者均在制度制定中具有话语权，这样可通过利益相关者之间的相互制约达到伦理的最佳均衡，避免制度因伦理失衡而导致其缺乏科学性和可行性。第二，制度的适时更新。若支持制度更新缓慢，会造成制度与现实脱节，导致伦理的失衡，应及时对制度进行更新，适时约束各利益方，保证会计准则的有效实施。第三，支持制度的全面性建设。构建全面系统的支持制度，最大限度的限制非伦理行为的空间，尽可能将会计行为均置于法律法规或职业道德准则之间的约束之下。第四，制度定位的战略性。由于支持机制作用的广泛性与长期性，支持制度应立足于战略层面进行设计。通过制定具有支持性的伦理战略制度，使其得以有效实施并予以评价，以保证对会计信息生成行为约束的有效性和长期性。

会计准则执行机制是保证会计准则有效实施的制度安排，在进行相关制度安排时，应将伦理思想融入其中，这样才能更有效的保证会计准则的有效实施，有效避免因伦理层面的原因而导致的会计准则不能得以有效实施。

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