公允模式下投资性房地产处置方式不同对当期利润的影响差异分析

王勇++赵利清

（云南大学旅游文化学院会计系 云南丽江 674100）

摘要：本文通过对关于“公允模式下投资性房地产处置”的一个案例进行分析，通过两种处置方式的比较，发现两种方式对当期利润的影响不同，而此差异并不是因为经营原因所致，而仅仅是该房产在处置时归属的账户性质不同。具体是在“投资性房地产”性质下处置，还是先转为自用房产，在“固定资产”科目下进行处置，本文对以上处置对当期利润的影响差异进行探讨。

关键词：公允模式 投资性房地产 固定资产 处置 差异分析

房地产根据其用途的不同所归属的账户性质也不同，如果是企业自用房地产，就属于“固定资产”或“无形资产”；如果是对外出租或者持有以备增值再转让，就属于“投资性房地产”性质。不同账户的会计核算方式不同可能会导致在纳税或在核算当期利润方面产生差异，此差异可能为会计主体提供了纳税筹划的空间，而对税收立法者来说，可能有完善税法的余地。因此，在工作中，如果企业计入不同科目对当期利润产生影响，进而进行税收筹划，这样处理是否合理值得税务工作者思考。

一、案例分析

（一）案例资料

甲公司采用公允模式计量投资性房地产，营业税率为5%。有关资料如下：（1）2006年12月1日，甲公司与A公司签订协议，将自用的办公楼出租给A公司，租期为3年，每年租金为1 000万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁开始日，2009年12月31日到期。2007年1月1日转换日的公允价值为30 000万元，该固定资产账面原价为20 000万元，已计提累计折旧10 000万元，未计提减值准备。每年1月1日均收到租金。（2）2007年12月31日该投资性房地产的公允价值为30 500万元。（3）2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为30 800万元。假定2009年12月31日租赁协议到期，甲公司收回办公楼作为自用办公楼，该办公楼的公允价值为30 700万元。假定2009年12月31日租赁协议期到期，甲公司将办公楼出售，该办公楼的价款为30 700万元，已经收到（假定金额单位用万元表示）。

（二）案例分析及处理

甲公司的账务处理如下：

（1）2007年1月1日：

借：投资性房地产——办公楼（成本） 300 000 000

累计折旧 100 000 000

贷：固定资产 200 000 000

资本公积——其他资本公积 200 000 000

（2） 收到租金及确认营业税：

借：银行存款 10 000 000

贷：其他业务收入 10 000 000

借：营业税金及附加 500 000

贷：应交税费——应交营业税 500 000

（3）2007年12月31日：

借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动）

5 000 000

贷：公允价值变动损益 5 000 000

（4）2008年12月31日：

借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动）

3 000 000

贷：公允价值变动损益 3 000 000

（5）2009年12月31日租赁协议到期，收回办公楼自用：

借：固定资产 307 000 000

公允价值变动损益 1 000 000

贷：投资性房地产——办公楼（成本）300 000 000

——办公楼（公允价值变动）

8 000 000

（6）2009年12月31日租赁协议期到期出售办公楼：

借：银行存款 307 000 000

贷：其他业务收入 307 000 000

借：其他业务成本 100 000 000

公允价值变动损益 8 000 000

资本公积——其他资本公积 200 000 000

贷：投资性房地产——办公楼（成本） 300 000 000

——办公楼（公允价值变动）

8 000 000

借：营业税金及附加 15 350 000

贷：应交税费——应交营业税 15 350 000

为了分析深入，我们假设第（5）个分录中收回办公楼自用，自用很短一段时间（假设折旧很小忽略不计，且公允价值与刚转为自用时一致后）进行处置。处置分录如下：

借：固定资产清理 307 000 000

贷：固定资产 307 000 000

借：银行存款 307 000 000

贷：固定资产清理 307 000 000

借：固定资产清理 15 350 000

贷：应交税费——应交营业税 15 350 000

借：营业外支出 15 350 000

贷：固定资产清理 15 350 000

这样就出现了两种处置方式的比较，一种处置方式是，租赁期满，先收回自用，账务处理上将投资性房地产转为自用“固定资产”，然后再以“固定资产”形式进处置。第二种处置方式是，租赁期满直接以“投资性房地产”的形式处置。

二、公允模式下投资性房地产处置方式不同对当期利润的影响差异

（一）公允模式下投资性房地产处置方式不同对当期利润的影响

1.收取租金时两种方式会计分录相同，对当期利润影响差异为0。

2.2007年、2008年，记录公允价值变动，贷记“公允价值变动损益”科目，两种方式对当期利润的影响也无差异。endprint

3.两种处置方式对利润影响的差异主要发生在处置当期。

（1）收回自用，再处置的影响。借记“公允价值变动损益”100万元，对利润影响是减少利润100万元；借记“营业外支出”科目1 535万元，对利润影响是减少利润1 535万元。总计影响利润为减少1 635万元。（2）租赁期满直接处置。贷记“其他业务收入”30 700万元，对利润影响为增加30 700万元；借记“其他业务成本”10 000万元，对利润影响为减少10 000万元；借记“公允价值变动损益”800万元，对利润影响为减少800万元；借记“营业税金及附加”1 535万元，对利润影响为减少1 535万元。总计影响利润为增加18 365万元。计算如下：30 700-10 000-800-1 535=18 365（万元）。两种方式对当期利润的影响差异为：18 365-（-1 635）=20 000（万元）。

（2）对“资本公积——其他资本公积”这个账户的影响。2007年1月1日，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，增加了所有者权益20 000万元，在房产处置时，作为投资性房地产处置，是通过借记“资本公积——其他资本公积”进行了转销，总的来说最终没有对所有者权益产生影响；但作为自用的固定资产处置时，没有对之前贷记过的“资本公积——其他资本公积”进行转销，意味着这种方式总的来说是对所有者权益产生了影响，增加了所有者权益20 000万元。

总之，作为投资性房地产处置，总的影响是增加了利润18 365万元；而作为自用固定资产处置，总的影响是减少了利润1 635万元，同时增加了所有者权益20 000万元。前者的后续影响还会影响所得税费用及应交企业所得税的金额，影响主要是利润表；后者主要是影响资产负债表。而从金额上我们会发现，两种方式的利润影响差异正好是两者所有者权益影响差异，都为20 000万元。

（二）启示

如果站在会计主体的角度，相关的会计主体会考虑当期节约税收方面的影响而采用租赁期满转为自用房地产再出售，而不是在公允模式下将投资性房地产直接出售；如果站在国家相关税收立法者的角度，则应当完善两种处置方式下差异产生的原因，尽量避免差异，防止纳税主体利用仅仅是方式上的变化而非具体经营上的改进来达到避税的目的。Z

参考文献：

1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008.

2.李彦东.浅谈投资性房地产公允价值模式及其对企业的影响[J].鸡西大学学报，2009，（03）.

作者简介：

王勇，云南大学旅游文化学院会计系，会计教研室主任，讲师。研究方向：会计与管理、税务管理。

赵利清，云南大学旅游文化学院会计系，财务管理教研室主任，讲师。研究方向：财务管理、中小企业财务风险预警。endprint