税收监管博弈中的“囚徒困境”破解路径探究——以协商民主理论为视角

田志明

（扬州大学马克思主义学院，江苏扬州，225000）

税收监管博弈中的“囚徒困境”破解路径探究
——以协商民主理论为视角

田志明

（扬州大学马克思主义学院，江苏扬州，225000）

税收监管博弈中纳税人之间、纳税人与税务机关之间及税务机关相互之间基于信息不对称及不合作博弈，导致出现“囚徒困境”。运用协商民主理论，探讨化解我国税收博弈中“囚徒困境”的路径，归为三种，即发展主体公民精神的心理路径、培植程序公正观念文化路径、构建理性交往机制的体制路径。循此路径，有益于打破博弈双方一般纳什均衡，实现双方税收利益帕累托改进最优之目的。

税收监管；博弈；囚徒困境；协商民主；路径

一、税收监管“囚徒困境”类型是什么？

著名的“囚徒困境”模型是指两个有利害关系的理性个体在不能互通信息的情况下，各自基于自身利益最大化考虑，选取了互不合作的背叛策略，最终双方都未得到最佳收益。“囚徒困境”反映了个体理性与集体理性的矛盾与冲突，如果每个人都追求自己的最大利益，那么可能无法实现集体的最大利益。我国目前的税收博弈实践中，纳税人之间、纳税人与税务机关之间及税务机关相互之间基于信息不对称及不合作博弈出现的“囚徒困境”使得双方税收利益未能达到帕累托最优。

1．纳税人之间：诚信纳税申报与虚假纳税申报博弈的“囚徒困境”

当下纳税人面对偷税、逃税、骗税现象严重的恶劣治税环境，在诚信纳税和不诚信纳税两种可能选择面前陷入了“囚徒困境”，纳税人之间由于彼此互不信任，只能各自作出不诚信纳税的选择，而这一局势最终对所有纳税人都是不利的。例如：纳税人A与B，两个人的策略是诚信申报纳税与不诚信申报纳税，假设两人彼此都诚信纳税申报，有一个好的税收环境，大家收益都为10；如果大家都不诚信申报纳税，这时纳税环境恶化，整个社会税收收益降低，每人都为5；如果一人诚信纳税申报，另一个人不诚信申报纳税，由于税收征收要付出成本，诚信纳税申报者的收益2，而不诚信申报者的收益为8，该博弈的矩阵图如下：

ⅠA诚信申报、B诚信申报A不诚信申报、B诚信申报Ⅲ10 10 8 2ⅡA诚信申报、B不诚信申报A不诚信申报、B不诚信申报Ⅳ2 8 5 5

在这个博弈里：

矩阵Ⅰ表明：如果A选择诚信纳税申报，则B也选择诚信纳税申报，因为B诚信纳税申报的收益10大于不诚信申报的收益8；如果B选择诚信纳税申报，则A也选择诚信纳税申报，因为A诚信纳税申报的收益10大于不诚信纳税申报的收益8。

矩阵Ⅳ表明：如果A选择不诚信纳税申报，B一定选择不诚信纳税申报，因为对于B来说，不诚信纳税申报的收益5大于诚信纳税申报收益2；如果B选择不诚信纳税申报，则A也选择不诚信纳税申报，因为A不诚信纳税申报的收益5大于诚信纳税申报的收益2。

但纳斯均衡（10，10）是不稳定的，A与B两个合谋是不可信的，一旦一个选择诚信纳税申报，另一个可能不诚信纳税申报，那么不诚信纳税申报的收益为8，诚信纳税申报的收益为2（矩阵Ⅱ、Ⅲ可以说明），最后的结果是两个人都选择不诚信纳税申报。这就是两人博弈的囚徒困境，两个人同时不诚信纳税申报的结果是税收环境恶化和税收收入减少。当然，纳税人选择是否诚信纳税申报的博弈与税务机关的惩罚力度及实施监管（稽查）的可能性大小有关，因为税务机关在税收收入减少后可能会把税负低的纳税人列为监管对象，必要时会对低税负纳税人实施税务稽查并产生“多米诺骨牌效应”，使所有纳税人会因此而得不偿失。

2．纳税人与税务机关之间：逃税与反逃税博弈的“囚徒困境”

亚当·斯密曾经指出，“在人类社会的大棋盘上，每个个体都有自己的行动规律，和立法者试图施加的规则不是一回事。如果它们能够相互一致，按同一方向作用，人类社会的博弈就会如行云流水，结局圆满。但如果两者相互抵牾，则博弈的结果将苦不堪言，社会在任何时候会陷入高度的混乱之中。”税务机关在税收征管中对纳税人的干预影响了征纳双方税收博弈的结果，例如，某税务机关在税收收入形势严峻的情形下，召开某行业纳税人会议，模糊地说本行业税负低于全省平均水平，要求企业进行自查，对自查补税后仍低于行业平均税负的，税务机关将实施重点稽查，涉嫌偷税情节严重者将移送司法机关依法处理。在这种博弈中，征纳双方都想猜透对方又不想让对方猜透，都想变换不同的战略来作出应对。由于在法治税收中“对于纳税人缴纳税款的情况，征税机关一般会做‘诚实推定’，而并非都进行实质审查，但同时会保留自己的税收检查权，在征税机关与纳税人的博弈实践中，征税机关的战略选择是检查或者不检查，而纳税人的战略选择则是逃税或不逃税”，这种艰难选择使征纳双方陷入了“囚徒困境”。

一般认为，征税机关是否选择检查取决于逃税的概率，而纳税人逃税的概率与处罚的轻重、被查处的可能性、税法遵从度等成负相关，与税务机关实施纳税检查的成本成正相关。对于纳税人来说，其选择逃税的风险就是由税务机关惩罚力度的大小及其对纳税人实施检查（监管）的可能性来决定的，这两种因素共同作用于纳税人行为的选择。此外，在目前“以收入为中心”的征收模式下，税务机关税收收入任务的完成情况对税收检查的选择也会产生一定程度的影响，对喜欢“抓大放小”的税务机关而言，小企业的逃税问题比大企业普遍，低收入者的逃税比高收入者突出，这些情况的存在使征纳双方的搏弈变得更为复杂。

3．税务机关之间：争夺税源博弈的“囚徒困境”

按照现有的中央财政与地方财政实行分灶吃饭、事权与财权分离且不匹配的财税政策，地方政府之间围绕着争夺税源的招商博弈必然愈演愈烈，一方面表现为相邻地区税务机关之间的税收优惠竞争。例如，政府出于诸多宏观经济的原因，力图吸引或保留最有吸引力的经营活动，制定或变相制定的特殊税收激励或税收制度诸如先征后返、税收奖励、财政补贴、减免税、包税等在一定时期内必定能提高区域经济增长及控制失业；另一方面表现为上下级税务机关之间基于不同财政体制而形成的税收利益竞争，中央和地方都非常注意自己的财政收益能够在多大的程度上得到保障，因而总是希望能够从总的财政收入中多分得一部分。因此，税务机关也就自然而然地形成了“收入中心论”的征管模式。由于“税务部门的工作是围绕着完成上级下达的税收任务而开展的，而上级下达的税收任务主要又是按照基数法依据各级税务部门上一年收入完成情况来确定的，这就事实上形成了我国独有的税务部门与地方政府或下级税务部门与上级税务部门之间的税收博弈关系”。

从政治经济学的角度看，在同一国度内地方税务机关之间的税收竞争并不代表一个最优的解决结果，如果相邻地区税务机关之间不能实现合作均衡，那么，税收竞争就会降低纳税人的税收负担并因而减少了地方政府的整体财政收入。“地方政府为吸引外来投资而竞相实施或变相实施优惠政策必然导致集体的非理性，最后的结果是全社会的税收收入的流失。这可能会造成地方政府财政上出现困难，而且越是落后地区财政上的困难往往会越大。甚至于地方政府得到的实际税收收入不及为吸引投资而投入的特定支出，导致边际税收支出额长期大于边际税收收入额，隐藏着巨大的财政风险。”税务机关非理性地采取一切措施完成税收收入任务也会导致税收征管偏离依法治税的轨道，并最终殃及税收经济基础。正如岳树民所说，“我国税收征管目前存在的许多问题都源于税收征管目标的错位而带来的‘收入中心论’”。目前从部分地区查处的一些税收案件看，地方政府参与企业做假出现的假福利企业、假高新技术企业等在加剧了税收流失的同时也使政府公信力受到了损害。

二、税收监管中为什么会形成“囚徒困境”？

从表面上看上述三大“囚徒困境”产生的原因主要体现在诚信缺失、主体不平等、信息不对称、机制缺位等方面，但究其实质可以心理、文化及体制三个方面进一步剖析。

1．心理诱因：主体性丧失下的臣民意识根深蒂固

马克思的历史唯物主义认为，“人的本质不是单个人所固有的抽象物，在其现实性上，它是一切社会关系的总和。”中国传统的礼治秩序与主奴根性文化拒绝承认人的主体性而导致臣民意识泛滥，“礼治秩序从两个方面取消人的主体性：第一，礼治秩序只承认人伦关系网络的存在，而根本否认个人可以独立于这种人伦关系之外；第二，礼治秩序将人的个性、主体性消融在贵贱有差、尊卑有等的名分之中。主奴根性将文化抹杀、拒绝承认人的主体性、人格、个性的独立地位之后带来的国民劣根性。一方面逆来顺受，自甘屈尊卑贱而不自知；另一方面，一朝得势，即以贵凌贱，以强凌弱，加倍压迫自己的同类，而陷于失去了‘人’之后的普遍沉沦。”受这种传统文化的长期影响，“人”缺少参与意识其理性反思能力也必然受到限制，人最终成为权力的附庸。“当民主精神和纳税人权利保护意识还没有发达到足够的程度时，税法只能以维护国家税收权力的运作为核心。”因此，在税收博弈中，根深蒂固的臣民意识及独立参与意识的缺失而使双方陷入“囚徒困境”。

2．文化诱因：重实体轻程序的历史文化难以荡涤

中国传统法律文化中重实体轻程序的法律实用主义长期占据主导地位。秦汉以降，儒家思想主张“礼法结合、德主刑辅”，其法律程序价值取向是维护权力而不是权利。西方也有学者认为，中国封建社会的“法律程序旨在保护国家而不是作为个人的臣民”，“不主张某种正规化的程序，以使普通民众可以通过这种程序针对滥用权力的行为寻求有效有救济或亲身参与政府管理的过程”。显然，这种价值取向是与法治现代化的目标背道而驰的。新中国成立后，全面移植前苏联的法学理论和法律制度，长达30年未着手进行法治现代化工作，更不用说构建起码的法律体系了，在计划经济体制下行政权力无限扩张且欠缺制约，法律制度仍然是维护权力的工具。在税收征管中，缺乏道德认可和伦理支撑的“国库中心主义”演变为各级政府或税务机关的所谓“正当”的“一切以收入为中心”目标，把程序当成片面追求这一“正当”目标的“泛工具主义”手段，只要目的正当，手段则无关紧要。这就从两个方面为税收博弈中“囚徒困境”的生成推波助澜：“一是片面追求实体公正使得人们容易陷入道德绝对主义而不愿做任何妥协；二是对程序公正的忽略使得人们勇于藐视一切程序规则的羁绊去寻求实体公正。”

3．体制诱因：公权力与私权利博弈平台长期匮乏

中国有着长达两千多年的中央封建集权专制，“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣。”公权力的拥有主体是皇帝及其家族，官吏依附于皇族亦有准主体的地位；而私权利的基本主体是家庭和家族，个人依附于家族在私权利中处于次要地位。自商周以降，皇权在全国具有至高无上的地位，家长在家庭中亦具有至高地位，这种“家国一体”的模式使历代法律不遗余力地维护皇帝对于“普天下”财产、成员及家长对于“家天下”财产、成员的绝对支配权。国家在处理公权力与私权利关系时遵守的基本准则自然就是公权绝对优先，个人基本权利被压缩到狭窄的领域。新中国成立后，受前苏联彻底否定私权企图快速进入无私产的共产主义社会理论的影响，大力推行计划经济体制，强化公权优先，扩大公权范围，私权空间被进一步压缩。直到改革开放后，国家通过一系列重大改革，从推行农村土地承包制度开始，不断扩大私权，到修改宪法积极维护私权。逐步使公权和私权根本对立的问题得到缓解。然而，中国政治的实际运作是党领导下的政府主导制，公权力呈现出高度一致的格局，监督机制缺失，私权利没有有效的手段与公权力平等博弈，加上公权力的滥用、寻租，更使权力容易走向公共性的反面。正如中共河南省委党校李昌凤教授在谈论公、私权关系时所总结的“三个并存”一样，即公权的发达与私权的萎缩并存；公权对私权的践踏与私权对公权的依附并存；民众对公权的膜拜与公权对私权的漠视并存。我国在课税权的配置上也偏离了“公共利益”的根本宗旨，表现为：在税收立法上缺少分权、制约的民主机制；在税收征收的权力分配上主体交叉、分工混乱；在税收司法权上救济面狭窄、机制不健全。因此，在这种长期缺乏博弈平台的体制下，税收博弈中出现“囚徒困境”的现象也就不足为怪了。

三、税收监管“囚徒困境”破解路径在哪里？

协商民主，“就是公民通过自由而平等的对话、讨论、审议等方式，参与公共决策和政治生活。”作为一种治理形式，该理论立足于社会多元化的现实，试图通过理性的社会交往模式为博弈双方探寻有效的互动机制，其内在要求和价值取向能够有效地调解社会矛盾、复兴公民精神、促进社会共识。该理论可从心理、文化和体制三个方面有效破解我国税收博弈中的“囚徒困境”。

1．发展主体公民精神：破解税收博弈“囚徒困境”的心理路径

人作为主体而存在并得到承认与确立，主要表现在个人取得独立的资格，摆脱奴隶般被规定、被指派、被掌握的处境。主体性价值观要求对个人人格的承认与尊重。我国行政执法受“管理说”、“国家利益说”理念的影响，“官重民轻”思想泛滥，导致漠视纳税人合法权利的现象屡见不鲜。现代法治理论认为，只有在双方都有权利且承担义务的条件下才可能发生主体间的关系即法律上的权利义务关系。“要使政府与公民间、政府与社会团体间、不同治权机关间、上下级机关间的关系变成法律关系，一个重要的前提就是将此关系变成法律关系，变成法律关系的必要条件是这些主体都享有权利承担义务。”因此，消灭那种只有权利没有义务、只有义务没有权利及既无权利又无义务的主体，推崇人格独立与平等观念，发展主体公民精神是进入现代法治社会的前提。

马克思主义人民主权理论认为，统治者和人民的关系不过是一种委托合同关系，人民不应成为统治者暴力专制的对象，相反，统治者的统治权基于人民的授权和同意。然而，要消除国民中落后的奴性思想是一项长期而艰巨的工作，孙中山在辛亥革命失败后也意识到“知难行易”，并紧紧围绕“改造人心”以实现人的解放、社会的解放进而民族的解放。因此，我们今天仍需通过“人”的现代化教育，不断发展公民主体精神的权利意识，涤荡主奴根性及臣民意识，以培育破解税收博弈“囚徒困境”的心理路径。

2．培植程序公正观念：破解税收博弈“囚徒困境”的文化路径

公正是理想社会的追求，理想的公正应当是实质公正与程序公正的高度统一。正义的实现应当以看得见的方式实现，没有程序的正义，实质的正义很难实现，即使实现也受质疑。因为，对于正义的标准本来就是主观的、相对的和有条件的，质言之，对于正义问题“每个人有每个人的标准”，因此，程序正义可以使当事人对实质不正义的不满予以宽容并增强可接受性，这种“程序的正义”在“意味着在一个过程中体现了‘看得见的正义’的同时，也意味着‘程序的正义’在一定程度上并不取决于通过该程序而产生的实体结果如何；恰恰相反，前者可以为实体结果提供正当化的依据。”

人民主权理论认为，国家的权力最终来自于人民的授予，国家的职责在于为社会提供必要的公共服务。国家税收正是基之于公共服务，其在道德上并无可非难之处，但国家课税的权力并不是毫无限制的绝对状态，它需要受制于人民权利的制约，“税捐之主要构成要件要素（税捐客体、税捐主体、税基、税率）必须以形式意义之法律定之。”同时通过构建程序规则对税收征管过程中的“行政自由裁量权”进行监控以防止权力寻租，因此“税收法定主义”应当是一条普遍遵守的原则。协商民主理论崇尚程序制度化，其宽容、妥协、协商等非暴力文化内涵能弱化主体对实体公正的非理性追求，避免税收博弈双方潜在冲突而达到“取之于民、用之于民”的双赢。因为，“任何民主存在的一个重要的必备条件都是非暴政的法治，在这种情况下，交往和协商实践才是可能的。”实践表明，“充分吸纳当事人参与，在特定的程序空间通过当事人理性的对话和讨论，中立而独立的裁判，当事人通过程序的相互制约等程序机制，是司法的核心所在。”因此，通过协商民主理论不断培植公民的程序公正理念是破解税收博弈“囚徒困境”的文化路径。

3．构建理性交往机制：破解税收博弈“囚徒困境”的制度路径

税收博弈中产生“囚徒困境”的重要原因之一是缺少公平的博弈平台。无论是纳税人之间、纳税人与税务机关之间、相邻税务机关之间，还是上下级税务机关之间，在税收政策的制定、执行过程中往往是各行其事，更别说构建有效的信息沟通、交往机制了。哈贝马斯的“交往行为理论”主张，“人们以真诚的‘对话’来解决社会矛盾、社会争端和冲突，以‘对话’的方式来加强人与人之间的‘沟通’，让人们在‘相互理解’基础上‘取得一致’，构建社会的和谐”。协商民主具有协作解决问题以及合作解决冲突的优势，“合作的观念远比我们用以衡量事物的竞争性的自由自我主张的观念，更接近于今天的城市生活的现实情况”，因此，理想的交往程序需要建构于协商、合作的制度之中，通过对话、交流、讨论等公共协商程序让所有的主体均有平等地自由表达意见的机会，并倾听不同的观点进而做出合理的选择。

为了使课税权不至于偏离“取之于民，用之于民”的宗旨，人民必须有畅通的渠道参与权力的运作。“只有广泛地汇集人民的公意，才能最大限度地减少人们对税收的对抗情绪，树立为国理财的主人翁精神，也才能保证税法的顺利执行。”因此，政府及税务机关更应该充分回应纳税人的民主参与意愿，开展民主参与的权利意识教育及民主技能教育，使纳税人了解征纳过程中民主参与的基本规律和基本原则，并通过民主实践提高纳税人的民主素质，从而有效地行使自己的民主权利。政府需要不断丰富公民社会的社团生活，以及允许公共舆论表达与传播的技术、制度和交往的基础设施。引导纳税人积极参加税收民主决策、民主管理、民主监督活动，使民主知识和民主技能在民主实践活动中得以应用和体验，并成为纳税人的生活体验和习惯。通过对民主实践活动的参与，纳税人能够有效维护自己的合法权益不受侵犯，有利于调动民主参与的自觉性和积极性。税务机关要为纳税人依法参与税收管理提供良好的条件，通过“一事一议”、税务公开、民主监督、听证会、研讨会等交往机制让纳税人有效参与税收征管活动，逐步培养公民的民主与法制观念，提高责任感及理性交往能力，学会相互妥协与宽容。当然公民也要敢于、善于拿起权利的武器与偏离方向的公权力抗争，“你必须到斗争中去寻找你的权利，权利从它放弃准备斗争的瞬间也放弃了它自身。”胡锦涛也曾说：“法治是以和平理性的方式解决社会矛盾的最佳途径。”只有这样，才能从制度及权利保护双向开辟破解税收博弈中的“囚徒困境”的路径，实现纳税人权利与义务的协调发展及征纳关系的和谐共融。

综上所述，中国政府对税收规律的探索从未中断过，税收的公平、效率和法治一直是中国税制改革的主旋律，本文从心理、文化及体制方面剖析税收“囚徒困境”的原因，在于试图从协商民主理论的角度提出初步解决之策，以期实现征纳双方经济利益帕累托改进最优之目的，并祈求方家指正。

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（责任编辑 高云）

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A

1671-0681（2014）01-0089-04

田志明（1967-），男，江苏泰兴人，扬州大学马克思主义学院博士研究生。

2013-08-30

①帕累托最优是指资源分配的一种理想状态，即如果社会资源已经被充分利用，要想再改善某一个人的境况就需要损害或改变另一个人的境况，就是说，任何的改变都会降低整个社会的福利水平。这时，经济已经实现帕累托最优。相反，如果还可以在不损害别人的情况下，改善一个人的境况，那么，社会经济资源就没有得到充分的利用，就不能说经济已经达到帕累托最优状态。