我国税收超重负担的变化趋势、成因及对策

王筱红

内容摘要：文章以税收平滑模型为理论研究框架，测算1998-2012年我国实际税收扭曲程度，从而分析我国税收超重负担的变化趋势，并认为当前我国税收超重负担已日趋脱离实际水平，税收对经济的扭曲程度日益加大。接下来文章以此变化趋势现状为基础，分析了引致我国税收超重负担产生这种变化趋势的主要原因。最后，结合我国实际，提出缓解我国税收超重负担的有益路径。

关键词：税收超重负担 趋势 成因 路径

问题的提出

税收是我国财政体系中最重要的角色之一，在财政平衡乃至国民经济发展中都居于举足轻重的地位。根据税收经济理论，税收一方面使纳税人产生税收负担，另一方面也会影响纳税人的行为，对社会资源的有效配置带来一定影响。从负面的角度讲，税收可能使社会福利产生损失，这种损失就是税收超额负担。相关研究表明，只要涉及征税，则必然会产生税收超重负担。税收超重负担作为一类使社会人成本相对提高的因素，它的增加将对社会生产带来一定压力。正是由于这种负面作用，如何寻求有效方法降低税负，也就成为税收领域研究的一大重点。对于税收超重负担，只能通过一定途径令其降低，而无法使其完全消除。一般而言，税收产生的替代效应对纳税者的行为选择产生影响，但税收产生的收入效应则不对纳税者行为产生影响。在现实生活中，税收的收入效应和替代效应往往是同时存在的，比如所得税会引起纳税者在劳动和闲暇之间进行选择，因而也存在替代效应。因此，当政府对社会进行征税时，也就自然而然产生了一定的税收超重负担。

国内外学者对税收超重负担特征、税收超重负担的变化趋势及产生的机理等方面进行研究，且很多研究是从分析税收超重负担的大小展开的。对于税收超重负担大小的度量，首先是以局部均衡分析为基础的，后来不断扩展为动态一般随机均衡研究，这一期间的代表学者有Harberger（1962）、Scully（1995）等。国内虽然也曾有学者采用一般均衡方法对我国的税收超重负担进行度量，但考虑到这种方法需做较多假设，而目前我国税收体制尚不完善，因此采用该方法难免存在矛盾。但可幸的是，学者Barro（1979）提出一种税收平滑模型，研究税收对国民经济的扭曲程度，为后来的研究提供了有效方法。本文采用Barro的税收平滑模型，对我国税收超重负担的特征及对宏观带来的扭曲效应进行定量分析，并以此为基础，分析这种现状的原因及发展路径。

理论研究框架

著名经济学家Barro通过研究总结了税收平滑模型的理论框架，研究认为税收能通过对投资和劳动力要素产生作用，从而使经济发生扭曲，进而提高经济发展所需的成本。Barro在提出税收平滑模型时，首先做出如下假设：一国的产出水平Y、利率水平r和政府购买G都是保持不变的，政府通过税收T来满足其预算约束和扭曲成本的最小化。现假定税收增加Tt时产生的扭曲成本表示如下：

Ct = Yt f（Tt / Yt） （1）

其中，Ct表示t期的扭曲成本，上式表明了扭曲成本相对于产出水平，是税收-产出比的函数，且扭曲成本的变化幅度大于税收-产出比。对于函数f而言，有f（0）= 0，f`（·）> 0，f``（·）> 0。

根据政府选择税收的方向，即满足扭曲成本最小，得到如下约束条件：

（2）

现假设政府在t期的税收减少量为ΔT，于是为满足约束条件，政府在后一期需增加（1+r）ΔT的税收，且其余时期的税收保持不变。若政府开始时的税收政策已经最优，那么税收变化对以上目标函数的边际影响等于零，此时税收变化的边际收益必然等于边际成本。通过等量变换，可得到如下平衡条件：

f`（Tt / Yt）= f`（Tt+1 / Yt+1） （3）

由于f``（·）> 0，因此f`（·）是单调函数，因此根据式（3），有

Tt / Yt= Tt+1 / Yt+1 （4）

根据以上模型推理可知，税率的提高将导致经济变动的边际成本提高，因此政府在决策时应保证税率相对平滑，以保证经济的稳定发展。而当财政支出占经济总产出的比重预期产生变动时，政府有必要实施财政盈余或财政赤字的政策，此时政府应通过平滑税率，以满足必要的财政收入，保证经济效率稳定。根据之前所做假设，税收超额负担的变化速度快于税负变化，因此通过降低税率可以加快税收超重负担的缩减速度。当税收平滑时，税收超重负担将随着宏观产出水平的提高而同步提高。因此，经济水平的提升必然意味着政府税收需承担的超重负担也出现一定的增加。

我国税收超重负担的变化趋势分析

以Barro的税收平滑模型为基础，对我国的税收超重负担进行定量测算。首先，为使抽象模型具体化，参考相关文献，这里假设税收扭曲成本与税率成二次曲线关系。于是，根据税收扭曲成本公式，测算我国不同时期税收超重负担的相对变化率，从而得到我国税收超重负担的变化趋势。

基于研究样本的代表性，本文选取1998-2012年我国的宏观时序数据，同时选择1998年为基期，将基期的相关指标变化率设为“1”。计算过程涉及产出水平和税收两个变量，数据均来源于《中国统计年鉴2013》。计算结果见表1。

这里，t期的税率变化率即为t期税率与基期税率之比，t期的税收扭曲成本变化率即为t期税收扭曲成本与基期税收扭曲成本之比，t期的平滑税收扭曲成本变化率即为平滑税收条件下t期的税收扭曲成本与平滑税收条件下基期的税收扭曲成本之比。

由表1可知，虽然我国宏观税率不断上升， 2012年宏观税率是1998年的1.93倍，但是相对我国税收扭曲成本的变化而言，宏观税率的变化率就显得非常平稳。2012年我国实际的宏观税收扭曲成本变化率达到22.93，是宏观税率变化率的11.87倍，即远高于宏观税率的增长速度。由此可见，我国税收对国民经济的扭曲日益加剧，若不对其采取合理措施调整，那么税收超重负担将进一步扩大，税收对我国经济的扭曲也将日益加剧。endprint

为更直观地描述我国税收超重负担的程度及变化趋势，对宏观税率变化率、实际税收扭曲成本变化率、平滑税收扭曲成本变化率进行比较（见图1）。由图可知，当宏观税收-产出比保持一定条件时，税收对国民经济的扭曲变化幅度非常小，基本保持在平稳状态，且这种扭曲程度只与宏观经济水平的变化保持同步。但实际情况下，宏观经济水平的提高以税收超重负担扩大为代价，因而宏观经济的增长导致税收超重负担陡然增加。从1998年至2012年这14年期间，我国税收扭曲成本变化率一直处于高速增长阶段，与平滑税收扭曲成本变化率的差距也不断拉大。综合图1，可以清晰地得到以下结论：1998年至2012年这14年期间，我国实际税收的扭曲程度与平滑税收扭曲程度已呈现加速分离态势，我国税收超重负担已日趋脱离实际水平。

我国税收超重负担变化的成因分析

引起我国税收超重负担变化的因素很多，为便于分析，笔者通过归纳，提出以下主要影响因素：

（一）国民经济水平不断提高，是国内税收超重负担扩大的基础

根据Barro税收扭曲成本模型可知，产出水平是影响税收扭曲成本的重要因素，这也表明了经济水平的提高将对税收扭曲成本带来影响，从而影响税收超重负担。随着国内经济的快速增长和税基的不断提高，我国税收效应波及的范围也进一步扩大，因此税收超重负担也相应提高。在其他条件保持不变的前提下，我国税收超重负担的提高与国民经济增长存在一定的数量关系。从效率的角度讲，这种税收超重负担实际上就是我国政府征税过程中的一种效率付出。

基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量（简写为rrt），以国民经济水平Y为解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt =-122.0925 + 10.6452 ln Yt （5）

（-9.8745） （10.5041）

拟合度值：0.9045，F值：110.3354。

由回归结果可知，国民经济水平提高为税收超重负担带来明显的推动作用，而且该回归系数达到10.6452，且在1%的显著性水平上显著，表明国内国民经济水平对税收超重负担产生较明显的乘数效应。

（二）税收水平快速提升，是国内税收超重负担扩大的内在原因

通过Barro的税收扭曲成本模型可知，税收的超常增长是税收超重负担扩大的重要影响因素，而且税收超常增长速度是税负超重负担扩大的一个内生因素，因此税收超常增长是税收超重负担扩大的内在原因。基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量，以宏观税率变化率为解释变量（简写为trt），构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt= -25.9168 + 22.6136 trt （6）

（-6.5418） （8.6118）

拟合度值：0.8509，F值：74.1637。

由回归结果可知，税率变化率的提高也为税收超重负担带来明显的推动作用。该回归系数达到22.6136，且在1%的显著性水平上显著，表明税率变化率每提高一个百分点，将显著地推动税收扭曲成本提高22.6136个百分点，这个经验结果较有利地支持了“我国税收水平的快速提升是国内税收超重负担扩大的内在原因”这一论断。

（三）国民经济结构不断调整，是国内税收超重负担扩大的主要动力

目前，国内经济结构日益调整，产业结构不断优化，表现为第一产业比重大幅减少，第二产业比重稳中有动，第三产业比重明显上升。同时众所周知，第二产业、第三产业在我国国民经济中的地位非常高，税收的主要税种（包括营业税、增值税、企业所得税等税种）都来源于这两大产业，尤其是第三产业，其经济附加值高于第二产业，因此它的发展必然推动税收快速增长，从而助推了税收超重负担增长。分别以第三产业增加值占GDP比重（简写为servicet）、第一产业增加值占GDP比重（简写为agrit）为解释变量，税收扭曲成本变化率为被解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt=-100.1366+2.6227 servicet （7）

（-3.8675） （4.1553）

拟合度值：0.7927，F值：59.3022。

rrt = 36.3245-2.2810 agrit （8）

（5.2133） （-4.4570）

拟合度值：0.6400，F值：23.1066。

由回归结果可知，第三产业比重的不断提高，对国内税收超重负担具有显著的正向推动作用；而农业比重的不断降低，也较明显地引致了国内税收超重负担额扩大（因为农业比重的系数显著为负）。由此可见，产业结构的不断调整和优化，也是助推国内税收超重负担扩大的重要原因。

（四）国家税收征管水平的强弱，是影响税收超重负担的重要因素

根据经济学理论，在税负一定的前提下，税收征管水平的高低与宏观税负之间存在紧密联系。从我国的实际出发，1994年实行新税制以来，虽然政策变动有松有紧，但宏观税负却持续增加，因而对税收超重负担的扩大带来重要影响。这个事实充分表明，国家税收征管水平是税收超重负担扩大的一个重要原因。

缓解我国税收超重负担的路径

税收超重负担的扩大具有其合理性，并不是只有负面影响，而迫切需要解决的是使税收超重负担处于一个合理的位置，在可行的基础上尽量减少税收超重负担，尽量消除其负面影响。

目前，我国宏观税负相对较高，税负的上升不仅导致超额税负增速上升；还导致效率损失超常增长。根据上文对我国税收超重负担的定量分析可知，当前我国税收超重负担日益加大，税收对国民经济的扭曲程度进一步加剧。显然，这对我国经济的可持续发展和民生的改善都是相当不利的。特别是当前我国正提倡区域一体化和城乡一体化，实现融合发展，税收超重负担引致的经济效率损失将直接削减融合效率，从而放缓一体化进程。因此，我国税负的未来发展应选择税负平滑的路径，防止税负出现大幅上升的现象。这一方面是由于目前我国的宏观税收负担已经突破合理界线，呈现“过高”特征，另一方面是由于我国宏观税收负担的进一步提升，将直接导致税收超重负担以更快的速率提升，也就是我国税收对经济社会带来的效率损失也将出现超常的增长。结合我国税收超重负担的基本变化特征及其成因，本文提出缓解我国税收超重负担的发展路径：endprint

（一）优化税制结构，缩短税负差异

通过优化税制，降低税收超额负担，在我国仍有较大的改善空间，在目前以及今后的一段时期内，我国基本能够通过优化税制，以降低超重负担税负。但为了提高税制结构优化效率，有必要通过政府引导，对市场加以规范。税负应根据区域经济发展具体的情况征收，对税负高且经济发展落后的区域予以扶持。进一步优化税制结构，对现有的转移支付制度进行完善，健全我国区域税负制度。对于我国税制结构优化应从三个方面着手：一是以减税为主以增税为辅，考虑到我国现行的情况，应刺激民间投资，辅助中小微型企业发展，调整我国企业结构，促进区域就业；与此同时，根据区域经济及社会环境的具体情况，适当增收环境税、碳税以及社会保障税等新税种。二是拓宽税基实现增收，将优化税制、强化征管与扩大税基相结合，降低我国税收赤字，在拓宽税基的基础上实现增收。三是以税收中性为导向，将税负降到既不导致经济增长出现负面影响，也不会刺激经济过度膨胀，形成良好的税负机制。

（二）发展第三产业，扩大税收来源

虽然第三产业发展是助推国内税收超重负担的重要动力，但第三产业发展又是经济转型发展的一大趋势，因此要充分发挥第三产业的优势，并用转嫁税负的观点看待问题。第三产业作为附加值较高的产业，是增税的主要来源。发展第三产业是提高税收的重要途径，前文实证分析也证明第三产业比重对税收提高具有显著影响。第三产业对税收的贡献较大，作为高税负的产业，第三产业不仅能够增加经济生产总额，而且能够提高人民的生活质量。因此，我国各级政府应充分利用这一税源，发展第三产业，提高第三产业比重。在优化产业结构的同时，优化税源结构，提高税源实力，不断扩充财税力量，缓解政府财税压力也相对减轻居民的税收负担，优化税负结构。这类税收的增加有利于政府将更多资金投入公共服务事业，促进资源进一步优化。

（三）强化税收管理，降低税收流失

税负的公平不仅体现在税法、税制上，还体现在税收管理上。我国征税管理人员应做到应收尽收，提高税收管理水平，减少偷税漏税行为，降低税收的流失。实施科学化、精确化的管理方法，建立高科技的税收管理平台，强化税收征收管理，明确征税对象及征税税率。对于偷税漏税行为应当严惩，增加偷税漏税行为的机会成本，严厉打击偷税漏税行为。调整税收负担及税制结构，避免税收流失。

（四）改革考核机制，转变政府职能

我国政府应摒弃GDP绩效观，扭转宏观税负与地方政府的商业化趋向，改革考核机制，转变政府职能。过大的财政支出冲击必定会增加经济的税收负担，因此要合理控制财政收入与财政支出，从根本上扼制过大的财政支出行为。同时，各级政府应合理划分事权和财权，提高我国公共支出效率，增加公共设施建设和公共用品投入，转变政府职能，提高税负的利用效率。

参考文献：

1.Harberger， A C. The Incidence of the Corporation Income Tax[J]. Journal of Political Economy， 1962， 70（6）

2.Scully G.W. The “Growth Tax” in the United States[J]. Public Choice， 1995（85）

3.Barro， R J. On the Determinatin of Public Debt[J]. Journal of Political Economy， 1979， 87（10）

4.蒋秋菊.我国经济增长、宏观税负与税收弹性分析[J].商业时代，2013（19）

5.贾明琪，付春香，李秉文.新形势下的宏观税负问题探讨—基于税收平滑线模型的分析[J].税务与经济，2006（2）

6.乌兰.产业结构视角下中国税收超GDP增长问题研究[J].内蒙古大学学报（哲学社会科学版），2010（4）

7.李普亮，贾卫丽.税收负担挤出了居民消费吗—基于中国省际面板数据的实证研究[J].经济学家，2013（6）endprint

（一）优化税制结构，缩短税负差异

通过优化税制，降低税收超额负担，在我国仍有较大的改善空间，在目前以及今后的一段时期内，我国基本能够通过优化税制，以降低超重负担税负。但为了提高税制结构优化效率，有必要通过政府引导，对市场加以规范。税负应根据区域经济发展具体的情况征收，对税负高且经济发展落后的区域予以扶持。进一步优化税制结构，对现有的转移支付制度进行完善，健全我国区域税负制度。对于我国税制结构优化应从三个方面着手：一是以减税为主以增税为辅，考虑到我国现行的情况，应刺激民间投资，辅助中小微型企业发展，调整我国企业结构，促进区域就业；与此同时，根据区域经济及社会环境的具体情况，适当增收环境税、碳税以及社会保障税等新税种。二是拓宽税基实现增收，将优化税制、强化征管与扩大税基相结合，降低我国税收赤字，在拓宽税基的基础上实现增收。三是以税收中性为导向，将税负降到既不导致经济增长出现负面影响，也不会刺激经济过度膨胀，形成良好的税负机制。

（二）发展第三产业，扩大税收来源

虽然第三产业发展是助推国内税收超重负担的重要动力，但第三产业发展又是经济转型发展的一大趋势，因此要充分发挥第三产业的优势，并用转嫁税负的观点看待问题。第三产业作为附加值较高的产业，是增税的主要来源。发展第三产业是提高税收的重要途径，前文实证分析也证明第三产业比重对税收提高具有显著影响。第三产业对税收的贡献较大，作为高税负的产业，第三产业不仅能够增加经济生产总额，而且能够提高人民的生活质量。因此，我国各级政府应充分利用这一税源，发展第三产业，提高第三产业比重。在优化产业结构的同时，优化税源结构，提高税源实力，不断扩充财税力量，缓解政府财税压力也相对减轻居民的税收负担，优化税负结构。这类税收的增加有利于政府将更多资金投入公共服务事业，促进资源进一步优化。

（三）强化税收管理，降低税收流失

税负的公平不仅体现在税法、税制上，还体现在税收管理上。我国征税管理人员应做到应收尽收，提高税收管理水平，减少偷税漏税行为，降低税收的流失。实施科学化、精确化的管理方法，建立高科技的税收管理平台，强化税收征收管理，明确征税对象及征税税率。对于偷税漏税行为应当严惩，增加偷税漏税行为的机会成本，严厉打击偷税漏税行为。调整税收负担及税制结构，避免税收流失。

（四）改革考核机制，转变政府职能

我国政府应摒弃GDP绩效观，扭转宏观税负与地方政府的商业化趋向，改革考核机制，转变政府职能。过大的财政支出冲击必定会增加经济的税收负担，因此要合理控制财政收入与财政支出，从根本上扼制过大的财政支出行为。同时，各级政府应合理划分事权和财权，提高我国公共支出效率，增加公共设施建设和公共用品投入，转变政府职能，提高税负的利用效率。

参考文献：

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3.Barro， R J. On the Determinatin of Public Debt[J]. Journal of Political Economy， 1979， 87（10）

4.蒋秋菊.我国经济增长、宏观税负与税收弹性分析[J].商业时代，2013（19）

5.贾明琪，付春香，李秉文.新形势下的宏观税负问题探讨—基于税收平滑线模型的分析[J].税务与经济，2006（2）

6.乌兰.产业结构视角下中国税收超GDP增长问题研究[J].内蒙古大学学报（哲学社会科学版），2010（4）

7.李普亮，贾卫丽.税收负担挤出了居民消费吗—基于中国省际面板数据的实证研究[J].经济学家，2013（6）endprint

（一）优化税制结构，缩短税负差异

通过优化税制，降低税收超额负担，在我国仍有较大的改善空间，在目前以及今后的一段时期内，我国基本能够通过优化税制，以降低超重负担税负。但为了提高税制结构优化效率，有必要通过政府引导，对市场加以规范。税负应根据区域经济发展具体的情况征收，对税负高且经济发展落后的区域予以扶持。进一步优化税制结构，对现有的转移支付制度进行完善，健全我国区域税负制度。对于我国税制结构优化应从三个方面着手：一是以减税为主以增税为辅，考虑到我国现行的情况，应刺激民间投资，辅助中小微型企业发展，调整我国企业结构，促进区域就业；与此同时，根据区域经济及社会环境的具体情况，适当增收环境税、碳税以及社会保障税等新税种。二是拓宽税基实现增收，将优化税制、强化征管与扩大税基相结合，降低我国税收赤字，在拓宽税基的基础上实现增收。三是以税收中性为导向，将税负降到既不导致经济增长出现负面影响，也不会刺激经济过度膨胀，形成良好的税负机制。

（二）发展第三产业，扩大税收来源

虽然第三产业发展是助推国内税收超重负担的重要动力，但第三产业发展又是经济转型发展的一大趋势，因此要充分发挥第三产业的优势，并用转嫁税负的观点看待问题。第三产业作为附加值较高的产业，是增税的主要来源。发展第三产业是提高税收的重要途径，前文实证分析也证明第三产业比重对税收提高具有显著影响。第三产业对税收的贡献较大，作为高税负的产业，第三产业不仅能够增加经济生产总额，而且能够提高人民的生活质量。因此，我国各级政府应充分利用这一税源，发展第三产业，提高第三产业比重。在优化产业结构的同时，优化税源结构，提高税源实力，不断扩充财税力量，缓解政府财税压力也相对减轻居民的税收负担，优化税负结构。这类税收的增加有利于政府将更多资金投入公共服务事业，促进资源进一步优化。

（三）强化税收管理，降低税收流失

税负的公平不仅体现在税法、税制上，还体现在税收管理上。我国征税管理人员应做到应收尽收，提高税收管理水平，减少偷税漏税行为，降低税收的流失。实施科学化、精确化的管理方法，建立高科技的税收管理平台，强化税收征收管理，明确征税对象及征税税率。对于偷税漏税行为应当严惩，增加偷税漏税行为的机会成本，严厉打击偷税漏税行为。调整税收负担及税制结构，避免税收流失。

（四）改革考核机制，转变政府职能

我国政府应摒弃GDP绩效观，扭转宏观税负与地方政府的商业化趋向，改革考核机制，转变政府职能。过大的财政支出冲击必定会增加经济的税收负担，因此要合理控制财政收入与财政支出，从根本上扼制过大的财政支出行为。同时，各级政府应合理划分事权和财权，提高我国公共支出效率，增加公共设施建设和公共用品投入，转变政府职能，提高税负的利用效率。

参考文献：

1.Harberger， A C. The Incidence of the Corporation Income Tax[J]. Journal of Political Economy， 1962， 70（6）

2.Scully G.W. The “Growth Tax” in the United States[J]. Public Choice， 1995（85）

3.Barro， R J. On the Determinatin of Public Debt[J]. Journal of Political Economy， 1979， 87（10）

4.蒋秋菊.我国经济增长、宏观税负与税收弹性分析[J].商业时代，2013（19）

5.贾明琪，付春香，李秉文.新形势下的宏观税负问题探讨—基于税收平滑线模型的分析[J].税务与经济，2006（2）

6.乌兰.产业结构视角下中国税收超GDP增长问题研究[J].内蒙古大学学报（哲学社会科学版），2010（4）

7.李普亮，贾卫丽.税收负担挤出了居民消费吗—基于中国省际面板数据的实证研究[J].经济学家，2013（6）endprint