论环境税收法律制度:理论支撑、国外实践和启示

2014-08-15向贤敏

河南财经政法大学学报 2014年1期

关键词：外部性物品税收

向贤敏

(河南财经政法大学，河南郑州 450002)

一、环境税收法律制度的理论支撑

环境税收法律制度以外部性理论、公共物(产)品理论和可持续发展理论为其理论支撑。

(一)外部性理论

外部性理论是福利经济学的重要组成部分，也是环境经济学的理论支柱。自从著名经济学家马歇尔于1890年在其巨著《经济学原理》中提出外部性概念以后，英国经济学家庇古(马歇尔的学生)在对外部性概念进行丰富和发展的基础上形成了外部性理论，并率先将该理论用于环境税收，使其成为环境税收法律制度的最初的经济理论来源。

外部性(externality)是市场失灵的一种，是指在实际经济活动中，市场经济主体的活动所带来的非市场性的影响，这种影响不是由市场经济主体本人享有和承担，即该种影响没有通过市场价格机制反映出来。这种影响可能是有益的，也可能是有害的。有益的影响称为正外部性或外部经济性;有害的影响称为负外部性或外部不经济性。所谓正外部性(外部经济性)是指市场经济主体的一项经济活动给其他主体带来收益，但并未因此获得报酬。所谓负外部性(外部不经济性)是指市场经济主体的一项经济活动对其他主体造成损害，但并未承担相应的成本，这部分成本被转移到市场的外部，由社会来承担［1］。庇古在研究外部性问题的过程中，在其名著《福利经济学》中，从社会资源最优配置的角度出发，应用边际分析方法，在分析边际社会净产值和边际私人净产值时，提出了外部经济与不经济问题，并提出了在市场失灵的情况下解决外部性问题的方法，即通过征税解决外部不经济问题，通过补贴解决外部经济问题。上述办法后被称为庇古税。依庇古的外部性理论，在社会经济活动中受利益的驱使，市场经济主体只关心私人成本，不关心社会成本，这就可能使私人成本与社会成本之间存在差异(即负外部性活动对其他经济行为者造成的外部成本)，这种差异被计入社会成本，从而使得内部成本外部化，加重了社会的负担。这一差异，市场机制本身无法调节，需要由国家进行调控。而国家要消除这种差异，最有效的方式之一就是税收，通过征税(税额恰好等于私人成本与社会成本之间的差异)使得这种差异内部化，以规范市场经济主体的行为。就环境问题的外部性而言，除环境保护的正外部性以外，存在许多的负外部性问题，其最典型的负外部性的表现形式就是环境污染。环境污染是指人类活动产生的污染物或污染因素超过了环境容量和环境的自净能力，使环境的构成和形态发生了改变，环境质量恶化，影响和破坏了人们正常的生产和生活条件。主要表现为农产品产量下降，质量降低，设备折旧加快，旅游收入减少，疾病发病率上升，居民生活质量下降等。在生产、消费、人口的再生产等社会经济活动的各个方面中，都反映出了环境污染这一负外部性的问题。这种负外部性是一种低效率的资源配置状态，同时，使受损方处于无力自拔的不公平境地。要改变这一状况，依据庇古的国家税收解决外部性问题的理论征收环境税就成为极佳选择。因为环境是公共资源，除具有环境污染的负外部性、环境保护的正外部性以外，还具有环境保护收益的不确定性，产权界定不明确，其所提供的服务不能在市场上进行交易，因而无法通过市场机制解决市场经济主体在社会经济活动中可能产生的副产品——环境污染和生态破坏等——系列环境问题。由环境污染和生态破坏等问题造成的外部成本(私人成本和社会成本之间的差异，该差异等于环境污染和生态破坏行为所产生的费用)就无法在市场经济发展过程中得到自行弥补和有效转移。为了克服环境中的“负外部性”所带来的私人成本和社会成本之间的差异，政府应当适时地运用其“有形之手”进行调控，其中比较有效的办法就是征税，即通过制定环境税法，征收相当于环境中的“负外部性”所带来的外部成本的金额的环境税，提高环境污染者和生态破坏者的私人生产成本，迫使其将外在的社会成本内部化，即由环境污染者和生态破坏者本身承担其环境污染和生态破坏行为所产生的费用。使其直面真实的私人成本和收益，以促使其控制环境污染和生态破坏行为，减少污染量和破坏量。进而促使其保护环境，合理利用资源，实现资源的优化配置。

(二)公共物(产)品理论

经济学上将所有的商品和劳务分为私人物品和公共物品两大类。关于公共物品，最早见于1739年大卫·休漠的《人性论》中对“诸如桥梁、海港、城墙和运河的建造，舰队的装备和军队的训练等，都应由政府出面去做”［2］的描述。1776年，亚当·斯密在其巨著《国富论》中，进一步描述了公共物品的存在，他认为，政府有“设立并维持某些公共工程和公共机关的义务，这类事业是不可能为了个人或少数人的利益而设立或维持的;因为所得的利润不能补偿个人或少数人的所费，尽管这对大社会说来是足够补偿而有余的”［3］。1954年，现代福利经济学中公共物品理论的奠基人P．萨缪尔森在其发表的一篇著名的论文——《公共支出的纯粹理论》中，给出了公共物品的经典定义:公共物品是指某一消费者对某种物品的消费不会影响其他消费者对该物品消费水平的物品［4］。也就是说，公共物品是不能由私人通过市场提供，而只能由公共(政府)部门提供的物品。如国防、基础研究、生态环境等都是典型的公共物品。根据萨缪尔森的定义，相对于私人物品而言，公共物品具有非常明显的特征，即效用的不可分割性、消费的非竞争性和非排他性。效用的不可分割性是指公共物品是向整个社会共同提供的，其效用为整个社会的成员所共同享有，由全体社会成员共同受益或联合消费(不管其是否付费)，不能将其在每个社会成员之间进行分割。消费的非竞争性是指个体成员对公共物品的消费的增加不会影响其他社会成员对该物品的消费。消费的非排他性是指任何人都不对公共物品享有所有权，不可能排除其他潜在消费者对该物品的消费，即只要公共物品存在，所有人都可以消费，任何人不可能将拒绝为之付款的社会成员排除在公共物品的消费范围之外。

对于公共物品而言，资源有效利用的要求必须是价格为零。因为只有在这种情况下，价格才等于边际成本，相应地资源配置才能达到帕累托最优［5］。由于公共物品的效用的不可分割性、消费的非竞争性和收益的非排他性的特征，决定了通过市场机制无法生产或提供公共物品，也决定了公共物品的消费者的增加不产生相应的私人边际成本，使对公共物品使用的边际成本为零，但与此相对的是，提供该种公共物品的成本却不是零，由此使公共物品的社会边际成本与私人边际成本之间产生差异。在市场机制只能反映私人成本的情况下，就私人角度而言最优的决策若从整个社会角度来讲却不是最优的。因而，单靠市场的力量，对公共物品的配置就缺乏效率。也就是说，在市场体系下，公共物品表现为一种市场失灵或外部性，产生了公共物品不适当分配的问题。为了解决这个问题，对公共物品收取的价格必须是强制性的。

环境属于典型的公共物品，其公共物品的特征决定了其不能通过市场机制得以提供和保护，即市场失灵。人们虽然愿意和乐于消费优美的环境，却不愿意承担优美环境的取得的必要费用，以至于时常出现“免费搭便车”的现象。就使得市场对公共物品的供给往往达不到社会所需要的水平。因为，在环境问题上，环境保护中的污染治理、生态补偿问题突出地表现为集体理性和公共选择。作为理性的个人，面对环境的严重污染和生态的严重破坏，虽然可采取相应的措施以解决污染的治理、生态的补偿问题，但其坐享其成的“免费搭便车”心理，致使环境保护、生态补偿这一类对所有人都有好处的集体理性根本无法实现。此时，面对环境保护方面的市场失灵，自愿价格不能强加于理性人的情况，对使用环境这种公共物品所收取的价格必须是强制性的，而税收正好具有这种强制性。

(三)可持续发展理论

“可持续发展是指既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。”［6］它是一种从自然资源和环境的角度提出的关于人类发展的新的发展战略和发展模式。自从可持续发展的概念在20世纪80年代被明确提出之后，至今已发展成为被国际社会普遍接受的比较完整的全新的理论体系。可持续发展理论立足于宏观经济和整个人类社会，结束了建立在对资源环境的属性和作用缺乏正确认识的传统的发展理论片面强调发展经济而忽视对资源与环境的保护，从而将经济发展同资源环境对立起来的观点，克服了传统的发展理论因片面强调经济增长而无节制地开发利用资源环境由此破坏了人类在资源环境分配上的代内公平和代际公平的弊端。将经济、资源、环境和社会组合为一个统一的整体，强调经济、资源、环境和社会的相互协调、可持续发展。既强调当代经济、资源、环境和社会的相互协调、可持续发展，使人类的各种需要得到满足，个人得到充分发展，实现代内公平，又要求在发展经济的同时保护资源和生态环境，以从本质上消除社会资源环境成本向后代延伸的外部性，避免对后代人的生存和发展构成威胁，保证代际公平。可持续发展理论要求运用各种政策来促使经济、资源、环境和社会的协调和可持续发展。在各种政策中，既包括政府的收费政策，也包括税收政策。而税收政策的运用，又必须通过环境税收法律制度加以规范。由此，可持续发展理论成为环境税收法律制度的又一理论依据。

二、环境税收法律制度的国外实践

税收作为国家进行宏观调控的重要工具，在社会经济生活中发挥着越来越重要的作用。环境保护作为社会经济生活的重要组成部分，当然离不开税收的支持。自20世纪70年代以来，发达国家都将“谁污染，谁缴税”作为环境保护的一项基本原则，将课征税收作为环境保护的一项重要措施，相继进行以环境污染防治和环境管理为基本立法目标的环境税收立法，开征环境税。如今，这些国家已经建立起较为完善的环境税收法律制度，通过约束性的环境税收措施和激励性的环境税收措施，有效地保护了环境，为实现经济、社会的可持续发展发挥了积极作用。

(一)约束性的环境税收措施

约束性的环境税收措施，是指为限制污染产品和污染项目以及节约资源而对有关行为或产品征税、多征税或额外征税的法律规定。包括开征多种环境税，对原有税种进行有利于环境保护的调整等。通过约束性的环境税收措施，从经济上惩罚和抑制浪费资源、污染环境的行为。

1．开征环境税

开征环境税，是指专门针对调节对象单独设置税种，对需要限制的行为或产品进行征税。主要包括污染税、环境专项税、资源税、能源税以及其他的环境税等。

(1)污染税。

污染税是指对污染物和污染行为征收的税。包括对废气排放征收的大气污染税，对废水排放征收的水污染税，对垃圾污染征收的垃圾税，对噪音污染征收的噪音税，对农业污染物征收的农业污染税等。

第一，对废气排放征收的大气污染税。废气是造成大气污染的主要原因之一，废气中的污染物种类繁多，但主要污染物是硫氧化物中的二氧化硫和碳氧化物中的二氧化碳以及氮氧化物，因而，大气污染税较常见的主要是指对排放的废气中的二氧化硫和二氧化碳以及氮氧化物所征收的税，即二氧化硫税、二氧化碳税和氮氧化物税。

二氧化硫税是对排放到空中的二氧化硫污染物所征收的一种税。由于二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，对人类危害较大，美国于1972年率先开征二氧化硫税。为促使生产者安装污染控制设备，同时转向使用含硫量低的燃料，美国税法规定，二氧化硫浓度达到一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课征15美分和10美分的税款。随后，法国于1985年开征二氧化硫税。其他国家如瑞典、挪威、芬兰、西班牙、丹麦等许多国家在20世纪90年代才开征此税。

二氧化碳税是为了控制二氧化碳的排放而征收的一种环境税。由于二氧化碳是造成地球温室效应的重要原因，二氧化碳税是作为控制二氧化碳的排放量的一种重要措施而被提出。此税由芬兰率先开征，随后，瑞典、挪威和丹麦也相继开征［7］。

氮氧化物税是为控制一氧化氮、二氧化氮等氮氧化物的排放所征收的一种污染税。法国、瑞典、西班牙和意大利等国已开征此税。

第二，对废水排放征收的水污染税。水污染税是对污染水体的行为所征收的一种税。自20世纪70年代起，美国、日本、挪威、新加坡、德国、荷兰等国家先后开征了此税。水污染税一般是按废水排放量定额征收。但由于各种废水中污染物的种类和浓度不同，污染的程度也就不同。因此，对废水征税通常先确定废水排放的“标准单位”，纳税人的废水排放量根据其污染浓度折换成标准单位后纳税。例如，西德从1981年1月1日起开征水污染税，它以废水的“污染单位”(相当于一个居民一年的污染负荷)为基准，实行全国统一税率。开征第一年的税率为每“污染单位”12马克，此后不断提高［8］。既增加了财政收入，又有效地改善了水质。

第三，对垃圾污染征收的垃圾税。垃圾是现代城市的主要污染物之一，垃圾税已成为重要的环境税种。包括对固体废物污染和城市生活垃圾污染征税。

固体废物税是指在生产或使用环节对固体废物征收的污染税，目的是鼓励对物品的节约使用和回收再用。其征税对象包括旧轮胎、饮料包装物等废物。如美国、法国、挪威、澳大利亚等国家实行了对旧轮胎在生产或销售环节按只课税的制度，以促进使用翻新轮胎，节约原料。

为了鼓励生产轻型容器，促进容器的重复使用，早在1974年挪威就开始对饮料容器征税，规定所有不能回收的饮料容器必须负担30%的从价税，饮料容器重复使用的次数越多，负担的税收也就越少。这一措施使挪威的啤酒罐的数量由1973年的1200万只锐减为1975年的140万只。美国实行饮料容器押金法，即顾客在购买饮料时要预先交上一定的押金，到归还容器时再退还押金。实行这种办法，可减少随意乱扔废饮料包装物现象，有效地保护自然环境和节约资源。

城市生活垃圾税是根据受益原则，对城市居民家庭产出生活垃圾所征收的污染税。征收目的是为了筹集收集、处理垃圾的资金和控制垃圾的产出，改善环境质量。荷兰、芬兰、英国等国家先后开征了垃圾税。荷兰的垃圾税以家庭为单位，由市政府负责征收，人口少的家庭可以得到一定的减免。由于不是依据垃圾的数量征税，未能体现环境税的公平。为弥补不足，荷兰还根据每个家庭所产生的垃圾数量，开征了政府垃圾收集税。各地的市政府可在两种税之间进行选择征收。37个州中大约3400个地方社区依照垃圾的丢弃量对家庭垃圾征税。芬兰和英国于1996年也开征了垃圾税。法国按每人一年造成300公斤垃圾征税。

第四，对噪音污染征收的噪音税。噪音税是对机器噪音的产生者在特定地域产生噪音的行为所征收的一种税。目前，美国、荷兰、德国、日本等国家均已开征此税，但具体征税对象、征收办法和征收目的各国不尽相同。如美国规定对使用洛杉矶等机场的每位乘客和每吨货物征收1美元的噪音税，用于对机场周围居住区的隔音开支。荷兰规定对机场产生的噪音按飞机的着陆次数对航空公司征收噪音税，税基是噪音的产生量，税收收入用于在飞机场附近安装隔音设施，安置搬迁居民等［9］。

第五，对农业污染物征收的农业污染税。针对农业污染物的污染税，主要对农药和化肥征收。大多数发达国家如比利时、芬兰、挪威、瑞典等国都已开征此税。芬兰根据化肥中磷及氮的含量征收相应的环境税。瑞典从1984年开始对农药和化肥征税，对化肥每公斤氮征收0．6克朗，每公斤磷征收12克朗，使售价平均上升35%，税金主要用于环境研究、农业咨询和治理土壤盐碱化等。瑞士对农药征收20瑞士元/千克(有效杀伤成分)左右的环境税。

(2)环境专项税。

环境专项税是专门为环境保护筹集资金而开征的一种税。该税是根据税收的受益原则而征收。如意大利于1984年开征的废物垃圾处置税，作为地方政府处置垃圾的资金来源。美国国会于1986年通过了《超级基金修正案》，规定凡是收益超过200万美元的公司，要就超过该限额的部分缴纳环境税，其纳税税率为0．12%。超级基金是美国以环境保护为专项内容的最大的一项基金，由美国国家环保局负责管理［10］。此外，美国、瑞典、芬兰和挪威所征收的环境损失税，法国征收的燃油储存税、为有关公共基础设施筹集的有关税收、为了援助国家开发基金开征的税，以及比利时征收的支持建立社会保障体系的税收，都属于各国政府所征收的环境专项税［11］。

(3)资源税。

资源税是指对利用和破坏自然资源的行为征收的税。许多国家都开征了资源税。主要有开采税、地下水税、森林砍伐税、土壤保护税等。美国的开采税主要是对石油和天然气等自然资源的开采征收的一种消费税。它通过影响自然资源的开采速度对环境的改善产生良好的影响。目前已有38个州开征了此税。为节约用水，避免水资源的浪费，荷兰、丹麦、俄罗斯等国对水资源的开采和使用征收地下水税。为控制滥砍滥伐行为，法国于1969年开征了森林砍伐税，规定为城市规划或工业目的砍伐森林的，每公顷需交税6000法郎，其他情况每公顷须交税3000法郎。荷兰、瑞典等国开征了土壤保护税，目的在于促进土地资源的合理使用。

(4)能源税。

能源税就是对能源的利用行为所征收的一种税。征收范围包括石油、天然气、电力等，如丹麦对油、煤、气、电征收的能源税。美国、德国、奥地利、挪威、瑞典、瑞士等对工业用重油征收消费税;瑞典于1957年开始对石油、煤炭和天然气征收一般的能源税，1990年开始对能源征收增值税，税率一般为能源价格的25%;卢森堡、西班牙、挪威、奥地利等对天然气征收增值税。英国从2001年开始征收能源税，如燃油税、天然气税、电力税等，主要是对电力、天然气等征税。能源税的征收变能源的无偿使用为有偿使用，在有效地节约能源的同时也可以为政府增加财政收入。

(5)其他环境税。

其他环境税如许多国家还征收汽车税、拥挤税等。总之，为保护环境，对环境造成负面影响的行为或产品都要征收环境税。

2．对原有税种进行有利于环境保护的调整

对原有税种进行有利于环境保护的调整，是指在原税种中规定采用更高税率对使用资源特别是浪费资源、产生污染的行为、经济活动多征税或额外征税。这突出地表现为对消费税的调整方面。

消费税的调整，主要为:(1)区分含铅汽油与无铅汽油，调高含铅汽油的消费税税率，鼓励使用无铅汽油。目前欧盟国家已全部对含铅汽油采取高税政策，并收到了较好的效果。(2)提高污染型能源的消费税税率。英国、法国等国的能源产品的消费税税率都有不同程度的提高。(3)在原有消费税的基础上对能源另征能源税或能源消费附加税。如比利时的消费税就分基础消费税和消费附加税即能源税。

(二)激励性的环境税收措施

激励性的环境税收措施包括对环保产品、环保技术、环保投资以及环保行为等进行税收优惠。通过激励性的环境税收措施来鼓励行为主体节约资源、防治污染，进而保护环境。主要包括:

1．对环保产品的税收优惠

对环保产品的税收优惠，是指对环保产品的生产、使用，促进环保产业的发展的税收优惠。主要是通过对环保产品适用低税率予以照顾，对废物回收利用予以免税优待等税收措施来进行调节。如美国规定对清洁燃料给予税收扣除;对替代燃料和可再生燃料等领域实施减免能源税政策;对企业综合利用资源的所得给予减免所得税的优惠;亚利桑纳州对分期付款购买回用再生资源及污染控制型设备的企业可减10%的销售税;康奈狄克州对再生资源加工利用企业给以优惠贷款，并减免州级企业所得税、设备销售税及财产税。德国规定对排除或减少环境危害的产品，可以免交销售税，而只需缴纳所得税;对直接使用由电能、太阳能、生物能、水能等可再生能源生产的电免除电税。日本规定对使用列入目录的节能设备实行特别折旧和税收减免优惠;对环保汽车的购买在汽车购置税上予以优惠;对废塑料制品类再生处理设备在使用年度内，除普通退税外，还按取得价格的14%进行特别退税;对废纸脱墨处理装置、玻璃碎片夹杂物去除、空瓶洗净、铝再生制造等设备实行3年的固定资产税退还;对公害防治设施减免固定资产税等。

2．对环保技术的税收优惠

对环保技术的税收优惠是指对环保技术的研究、开发、引进和使用的税收优惠。主要是通过研究开发费用的税前列支、技术转让费的税收减免、对引进高新环保技术进行减免税收等优惠措施来调节实施。如美国规定对企业研究控制污染的新技术和生产污染替代品给予减免所得税的优惠;荷兰利用税法条款推动清洁生产技术的开发和利用。韩国规定企业提取的技术基金可作为损失在税前列支，具体标准为:一般企业按所得的20%列支;技术密集型企业可按30%列支。对企业符合产业政策的技术引进、外购设备，一律在税收上给予支持。从国外引进本国没有的技术专利，不仅免征与此有关的一切税收，政府还给予30%的补贴以资奖励［12］。

3．对环保投资的税收优惠

对环保投资的税收优惠主要是通过允许环保设施加速折旧、对环保投资予以退税等税收措施来进行调节。如美国规定对投资于某些污染控制技术特别采用加速折旧;对用于防止污染的专项环保设施可在五年内加速折旧完毕，而且对采用国家环保局规定的先进工艺的在建成的5年内不征收房产税;1991年起，23个州对循环投资给予税收抵免扣除;对购买循环利用设备免征销售税。德国规定企业的环保设施在建造或购置的财政年度内可折旧60%，以后每年按成本的10%折旧。法国规定工业领域能源效率技术投资第一年实施加速折旧制度，并少征商业税;企业购买环保设施，在特定的条件下可享受折旧优惠;企业投资于能源节约设备、电气汽车、噪音防止设备，在特定的条件下，可以在12个月内折旧;对节能进行投资的公司在节能设备使用和租赁中的盈利免税。荷兰为了促进环境产业的发展，鼓励开发和推广有利于环境的设备投资，设立了环境保护设备投资的自由偿还制度;对采用革新性的清洁生产或污染控制技术的企业，其投资可按1年折旧(其他投资的折旧期通常为10年);建立能源投资的税额扣除制度;规定对列在环境清单上的包括水污染、土壤污染、废物、噪声以及节能等领域的专门设备加速折旧;规定绿色投资利息和股息免税。日本规定对改进能源利用效率的设施，除一般折旧或税收抵免以外，还可按取得成本的30%提取特别折旧。

4．鼓励环保行为的税收优惠

美国为鼓励私人造林，规定在税收方面给予以下优惠:私人造林只征收土地税，而不征收青山林木税;私人造林的耗费可以抵缴所得税。法国规定公共机构、企业出于领土整治的目的购买不动产的行为可享受减免注册税(不动产买卖在不缴纳增值税时必须缴纳注册税)的优惠;个人把资金捐赠给以国土开发以及防治环境污染为目的的机构，可免征部分个人所得税。

(三)国外环境税收法律制度的经验与启示

发达国家环境税收法律制度中的税收约束和税收激励并举，取得了良好的效果。不仅使各国的环境明显地改善，也使国民的环保意识明显加强。环境税收法律制度成为解决环境问题的最有效途径。纵观各国的环境税收法律制度，主要有以下经验与启示:

1．进行环境税收立法，开征环境税要循序渐进，逐步实施

世界各国的环境税收实践虽然各有不同，但无一不是采取循序渐进的步骤，逐步实施。由于每一种税实施的条件、时机不同，推进的程度也应各不相同。对征收成本较低、国民较易接受，一经开征即能收到较好效果的税如大气污染税、水污染税、噪音税等，就应尽早开征。而对征收需要较高条件的税收如碳税(碳税发挥有效作用的前提是国家间统一行动、制定高税率)，应晚开征或不予开征。

2．设计适合本国国情的具有可操作性的环境税收法律制度

虽然大多数国家都建立了比较完善的环境税收法律制度，通过征收环境税有效地保护了环境，但立足本国国情，基于不同时期、不同情况下，人们对于环境污染、生态破坏的忍受程度各不相同，各国对环境税收的规定却大不相同，甚至在某些国家，其同一国家的环境税收规定也不相同。例如同样是对氮氧化物征税，瑞典的税率却是意大利的43倍，法国的200倍。美国各州虽然都开征了汽油税，但各州的税率却相差悬殊。对无铅汽油和有铅汽油、普通柴油和轻质柴油、煤、电、天然气等燃料的能源税中充分运用差别税率的导向功能，使税率具有较大的灵活性［13］。

3．多种环境保护手段协调配合，建立混合制度

一个国家，不论其是否建立了比较完善的环境税收法律制度，都不可能单独采用某一种手段解决其所面临的环境问题，而必须通过各种手段的相互协调配合发挥作用。

一是环境税收内部的协调配合。首先是各种环境税之间的配合。如污染税与生态税等其他税之间的配合，污染税中的大气污染税与水污染税、噪音税等税的配合等。其次是环境税与税收措施之间的配合。税收措施有消费税中对含铅和不含铅汽油的差别税率、对柴油的质量差别税率以及对环保产业能源税的减免等。再次是环境税的开征与现行其他税种之间的协调。如开征新的环境税时降低现行的其他税的税率等。

二是环境税收与其他经济手段的配合。首先是环境税收手段与收费的配合。环境费是指政府根据对资源、环境的开发利用程度或污染环境的程度而向开发利用环境资源和向环境排放污染物的单位和个人所征收的一种补偿费用。各国的环境税中普遍包括了与环境有关的各种专项收费和使用费，有些国家环境使用费甚至比环保税都多。因为使用费符合“资源有偿使用原则”和“污染者付费”原则，具有筹资、再分配和经济刺激功能。其征收较为简单易行，且比较灵活，适合初级阶段的实践，尤其当污染程度随地区、时间等不同需要不断对征收标准进行调整时，更应采用收费措施。其次是环境税收与排污许可制度的配合。排污许可又称排污权交易，是指政府主管部门依据适宜的污染物排放量来确定可转让的排污权的发售数量，然后将其出售给出价最高的污染企业并允许其转让的一种环境保护手段，其具有信息成本、执行成本较少(少于征收污染税)的优点，这方面的成功范例是美国。1990年开始实施。根据美国的“空气清洁法”及其修正案，每个厂家都需要有一个排污许可证，每证有一定排放污染量配额控制指标(指标一般以历年使用的燃料为基础来确定，以后再削减)。美国国家环保局对许可证总量的2．5%进行拍卖，厂家也可以将自己未用完的排污许可证配额之内的数量在排污许可证交易市场上进行交易。再次是环境税收与押金制度的配合。押金制度也是西方发达国家广泛采用的一项政策，主要用以对饮料罐、旧轮胎、电池、杀虫剂、包装容器等固体废弃物的控制。

三是环境税收与管制手段的配合。各种经济手段的运用并不能代替管制手段的作用。管制是指政府通过禁令、标准制度等形式，制定环境质量标准，禁止或限制污染，并对违者予以制裁的一种环境保护手段。其因依赖于集中制定标准和强制执行而具有强制性、迅速有效性的优势。管制为环境税收手段的刺激作用提供了基本的“支撑”，如强制企业关、停、并转，规定最低的安全标准等。税收手段又成为命令控制的必要补充。税收的应用必须与管制的连续使用或加强相结合，才能充分发挥税收的作用。

四是环境税收与法律手段相结合。环境税收的实施，必须依靠完善的环境法律体系作保障。环境保护法律、法规、标准和制度虽有许多不完善之处(我国也是如此。如对环境违法者刑事处罚之规定尚很欠缺等)，但在不断完善之中。并做到与环境税收有机结合，进而有效地保护环境。

4．在绿化现有税收的同时开征多种环境保护税

为达到保护生态环境的目的，许多国家除对现行的环境税收法律规定进行绿化外，还对现代工业生产、现代生活消费所产生的特定污染物及其污染行为开征污染税等多种环境保护税，以便直接予以限制。因为环境保护税可以纠正负外部性，增加收入，实现环保税的双赢效应——既改善环境质量，又减少税收的额外负担，进而达到保护环境的目的。

5．中央和地方的环境税收征管权限应清晰明确

环境问题的全国性、跨区域性和地区性，决定了成为政府提高环境保护这一公共产品供给效率的环境税也应由分权的政府分别征收和管理。根据环境污染的范围，出于发挥中央的宏观调控职能和调动各方面积极性以及有效保护环境的考虑，环境保护税的征收管辖权应进行如下确定:如果污染是全国性的，管辖权归中央。即由中央统一立法并负责征收管理，收入由中央在全国范围内调剂使用，以平衡各地生态环境改善的过程。如果污染是跨区域性和地方性的，管辖权归地方。即由中央统一立法，地方负责征收管理，收入由地方支配，由地方有计划、有重点地用于地方的环境保护［14］。环境税的分别征收和管理，使中央和地方的征管分工明确，责、权、利清楚，既有利于降低征收管理成本，又有利于实现环境保护的目标。

6．其他方面的启示

其他方面的启示包括征收的税款应专款专用;税务部门应与其他部门进行合作;履行自己应履行的国际义务等。专款专用是指将税收收入用于特定的目的，环境税的专款专用就是将环境税用于专门的环境支出［15］，如用于重点污染源防治，区域性污染防治，污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用以及国务院规定的其他污染防治项目等项目的拨款补助或者贷款贴息等。专款专用可以增加税收与环境间的关联性，使得纳税人更易接受，是环境税充分发挥作用的一个重要条件。征收的税款专款专用于环境保护，可使税收对环境保护的作用具有较高的效率。税务部门征收环境保护税不仅要做到与环保部门密切配合，还要注意与财政部门的配合。因为环境保护税作为专门性的目的税，其税收收入应当作为专用资金，由财政部门统一负责支出和管理。在支出方面，严格实行专款专用制度，要保证环境保护税全部用于环境保护方面的开支，支持环保事业的发展。在管理方面，应确保资金的保值和增值。环境问题不仅仅是一个国家内部的事情，也是一个国际性问题。各国在进行环境税收立法，建立和完善环境税收法律制度时，应注意与国际的协调［16］，履行自己应履行的国际义务，进而在全球范围内形成一个保护环境的良好氛围，推动全球经济健康发展。

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