高校内部审计外部化形式的比较

曾洁容

（南通航运职业技术学院，江苏 南通 226009）

随着我国教育体制改革步伐的加快，为进一步完善高校的内部控制制度，内部审计的作用得到越来越多高校管理部门的关注。目前，大部分高等院校都设置了内部审计机构。但是很多中小规模的高校，内部审计人员配备不到位，功能流于形式，而大规模高校的内审职能未能得到有效的发挥。寻根究底，高校需要寻找获取有效内审服务的最佳途径。内部审计外部化的效率与效果，在国外已经得到有效验证，并且成为全球化趋势。

1 问题的提出

20世纪90年代开始，国际上就开始了内审职能外包的探索，很快就得到广泛发展。安达信会计师事务所最早认识到内审外包的优势，认为法人实体的主业在于创造和维持竞争优势，像内部审计这样的非核心职能可以外包出来。2002年，700多名原任职于安达信美国内部审计和商业风险咨询部的员工们借力SOX法案重新整合而有了“甫瀚”。甫瀚自建立十年来，经历了飞速的成长和扩张，业务蒸蒸日上。

甫瀚的定位是“一家致力于提供内部审计服务的独立机构”。目前所提供的服务主要有：（1）内审部门的咨询服务；（2）审计项目的分包与资源的增值服务；（3）全部外包；（4）内审技术及工具的应用；（5）内审质量的评估审核；（6）内部审计的改革建议；（7）信息技术审计服务；（8）内审组织的建立。众所周知，如果由同一家事务所同时提供内审和外审服务，将会影响外审的独立性。为避免重蹈安然事件的覆辙，甫瀚选择放弃外部审计而专攻内部审计，在媒体一再表态“我们绝对不会做外部审计。”

目前甫瀚在北美、欧洲和亚太地区设有60多家办事处，聘有超过2 900多名专业人员。甫瀚客户包括超过35%的财富100强企业、超过25%的财富500强企业，以及超过20%的财富1000强企业。据知，向甫瀚寻求全包的公司很少，大多采用分包的形式，尤其是大公司，一般都设有自己的内部审计机构。中国市场的监管力度不断加强，使甫瀚看到了发展机遇。甫瀚在中国大陆和香港地区的业务发展至今已有三年，从事咨询服务的人数达到160余人。

由于我国的经济环境与西方有很大的不同，受国情和审计发展水平的限制，很少有内部审计外部化的实例，相关的理论研究更是欠缺。内部审计外包是外包业务的一部分，一方面能带来规模经济效益，另一方面，论专业知识和执业能力，一般内审部门是不能与会计师事务所相提并论的。对于高校来说，大多建有自己的内审机构，不愿意外部机构介入内部运作，担心审出问题会影响原有安排。所以，如何设计一个有效的内部审计外部化形式，说服高校把他们的内审职能外包出来，将是甫瀚所面临的一大挑战。

随着近年来我国高校规模的快速扩张，管理制度逐步完善，在不久的将来，也必将顺应内部审计外部化这一全球化趋势。然而，我国高等教育管理体制的变革是一项长期任务，非常有必要探讨适合我国高校的内部审计外部化形式。当前内部审计外部化形式主要有两种，即部分外包和全部外包，简称分包与全包。任何事物都具有两面性，分包与全包也具有各自的优势与劣势。为高校的内部审计选择合适的外包形式，将有助于最大化优势、最小化劣势。

2 高校内审全包与分包两种外部化形式的比较分析

2.1 成本效益的比较分析

全包与分包需要耗费成本，也能创造效益，我们需要寻求成本与效益的最佳均衡。两者进行对比，优劣势主要表现在以下方面：

第一，从降低成本方面分析，一般认为全包形式下，如由同一事务所提供内审和外审服务将产生协同效应，取得规模经济效益，可以更低的成本提供同样甚至更好的服务。但目前高校的外部监督以政府财政监督为主，无须会计师事务所的外审，所以无法达到降低成本的目的。将关键领域的内部审计也外包给外部审计人员，全包形式的保密成本及建议合理性等成本也会大幅上升，难以降低内部审计总成本。由于内审人员熟悉内部系统并且具有专门的行业知识，比外部审计人员更有效率。

第二，从增加价值方面分析，全包只会发挥外部审计的定期监督职能，主要是通过事后审计，帮助高校将已发生的损失降到最低，其只能增加高校的显性价值。而分包由内审人员进行不定期监督，由外审人员进行定期监督，将事前审计、事中审计、事后审计结合起来，能起到防范预警的作用，能增加高校的显性价值与隐性价值。

2.2 审计人员的比较分析

由于外审人员作为审计专家，有丰富的经验与先进的技术水平，在专业能力上比内审人员更胜一筹，是技能优势者；而内审人员作为高校内部成员，十分熟悉高校文化、业务处理流程与内部控制等情况，又有一定的人脉关系，是信息优势者。从审计人员的角度对比全包与分包的优劣势，主要表现在以下方面：

第一，内审人员通过与外审人员的合作，找到了一个学习实践的平台，获得许多内审工作所需要的职业判断和知识技能，从而提高内审人员的专业知识和职业技能，这是全包形式无法提供的附加服务。

第二，内审人员与外审人员共担高校的内审工作，在竞争激烈的工作环境中，为了各自的利益及地位，努力提高服务水平，从而促使高校内部审计服务的整体质量的提高。

第三，内审人员掌握高校的核心业务，利用自己的信息优势来完成，将不涉及机密事务的重要信息传递给外审人员，利用外审人员的专业优势实施。分包可以将内审人员与外审人员的优势有效地结合起来，提高审计的效率与效果。

2.3 审计报告有效性的比较分析

内部审计的目标是通过对被审计单位的经济活动进行分析、评价来帮助管理人员有效地履行责任。所以内审的根本目标在于意见提出之后能有效地付诸行动。从审计报告的有效性的角度对比全包与分包的优劣势，主要表现在以下方面：

第一，全包形式下，外审人员对高校的了解有限，提出的整改意见比较大众化，提出的建议缺乏可行性。分包形式下，内审人员提出的意见往往更具有针对性与可行性。

第二，全包形式下的外审人员，他们的责任仅在于提交一份审计报告，并不会关心提出的意见是否得到了实施和贯彻。分包形式下，内审人员不仅要向管理层提交审计报告，更需要帮助管理层一起解决问题，让自己的意见真正可以用到企业的日常经营活动中，从而改善企业的内部控制制度。

第三，全包形式下，内审工作是定期开展的，缺乏时效性，分包形式下，常驻的内审人员可以不定期进行审计，能及时得知问题并对实施方案做出及时地调整以适应高校的具体情况。

2.4 长远利益的比较分析

评判全包与分包的优劣势，不应该把目光聚集在眼前的利益上，而忽略高校的长期发展。比较分析全包与分包能给高校带来的长远利益，主要表现在以下几方面：

第一，全包形式下，高校将所有内部审计工作完全交给了外部审计机构来做，自身没有设置内审机构与配备内审人员，未能积累知识和创造价值，就缺乏长期发展的动力。

第二，全包形式下，将内部审计业务全部外包出去，过于依赖外审人员，管理当局缺乏完善内部控制的责任感，不利于优化内部控制的环境，也不利于改进内部控制的方法，长此以往，将会削弱高校长期发展的动力。

第三，分包形式下，由于高校中仍保留内部审计机构，根据自身的发展需要，在内部审计外包的内容和范围上，根据统一组织和管理控制的需要相机抉择，提高高校的管理能力和应变能力。

从上述分析可以看出，分包相对于全包，有着无法代替的优势。基于上述比较，如果要求高校在全包与分包两种形式中进行抉择，相信很多管理层将会选择分包的形式。

3 应该注意的问题

通过以上的比较分析，我们不难得出结论：若高校选择外部化形式，分包形式将优于全包形式。任何事物都有两面，选择分包形式，不可避免地会存在以下问题：

第一，内审人员与外审人员忠诚于不同的主体。内审人员忠诚于高校，承担最终的审计结果，而外审人员忠诚于供职的事务所，只需完成审计报告，不用承担最终结果，这种责任的不对称导致了外审人员不会积极主动围绕高校目标开展审计工作；

第二，内审人员与外审人员的协调有一定困难，内审人员为了保持其地位，可能不愿意与外审人员合作，两者之间的矛盾导致内审分工存在困难，分工不明确将会导致资源的浪费；

第三，由于信息与业务能力不对称，内审人员和外审人员各自做出的结论会出现偏差与争议，这样会导致审计成本的增加。

解决上述问题的关键在于，对内审人员与外审人员进行明确的分工，分清双方的职责和权限。当前高校的内审工作在于两方面，一方面是审计财务数据的真实合法性，由于外审人员对于这样的业务有很丰富的专业知识和经验，将这些业务委托给外审人员，可以提高审计的效率与效果。另一方面是对高校的内部管理进行评价，内审人员更熟悉高校的内部情况，承担这部分业务，通过对整个审计工作过程进行参与和监督，能有效地分析评价高校内部的管理体制，提出有效的建议，并督促其得以落实。

4 结束语

国内大多数高校属于体制内的事业单位，对外部事务所很难完全信任，宁可忽略专业能力，也倾向于相信内审人员，而不会将所有重要事项交由事务所去审计，因此分包是适合我国当前国情与高校现实情况的内部审计外部化形式。还有一些高校规模小，内审业务不多，设置内审部门并配备内审人员，考虑到成本可能会觉得得不偿失，但还是有必要保留专职人员，作为高校与外审人员进行沟通的桥梁。

总之，在未来相当长的一段时期内，分包将会是高校采用的最主要的外部化形式。成本花费只是考虑因素之一，高校的现实情况与管理需要是最主要的决定因素。从上述分析来看，在高校有能力设置内审部门的情况下，分包能够提供更有效的审计服务，分包形式是更明智的选择。

［1］赵娜.关于内部审计外包形式的选择和分析［J］.财会通讯，2006（6）：15－18.

［2］曾洁容.高校内部抽样审计中效率与效果的博弈研究［J］.连云港职业技术学院学报，2012（2）：80－82.