非常规无形资产初探

李志学 魏 雪

(西安石油大学油气资源经济与管理研究中心，陕西 西安710065)

0 引言

2008年以后，中国经济进入了后WTO、后危机和后转轨共同作用的时期，伴随着各国知识产权战略的制定和实施，中国企业也越来越依赖以知识产权为代表的无形资产。但受以机器和机器体系作为关键因素的产业革命的奠基性影响，其不仅对以专利和商标为代表的知识产权存在界定和计量的障碍，而且对企业资质、人力资本、客户关系等为代表的非常规无形资产则更难涉及。

目前，大量的外国企业在并购中国企业时越来越看重企业的非常规无形资产，故中国的市场和企业要逐渐加深对非常规无形资产的重视和理解。因此，有必要将非常规无形资产纳入企业会计准则中无形资产的范围内，对非常规无形资产进行确认与计量并在报表中准确披露，形成评估非常规无形资产的科学，培养经营非常规无形资产的能力。

1 非常规无形资产综述

非常规无形资产，就是除常规无形资产，如技术类无形资产、商标权、特许权等以外的无形资产。由于各国的国情不一样，经济发展程度不同，因此界定与计量非常规无形资产就会存在很大的不一致性。

1.1 关于无形资产外延的综述

随着经济全球化和一体化以及知识经济时代的到来，无形资产的外延在不断扩大。唐雪松认为，知识经济导致无形资产的种类和数量急剧扩大，使得无形资产确认的范围受到冲击;具体而言，无形资产的范围将扩充至知识资本的范畴，包括市场资产、知识产权资产、人力资源以及组织管理资产。［1］44－45宣杰专门讨论了无形资产内容的扩展，提出企业无形资产至少应当包括“取得ISO9000质量体系认证”、“通过环境管理体系认证”，“注册的域名”以及“获得绿色食品标志使用权”。［2］49－50汤湘希讨论了无形资产的本质，在分析了无形资产与智力资产、人力资源等相关概念的基础上提出将无形资产分为四类，包括经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产、合力无形资产，并认为应采用彩色报告模式对无形资产进行报告。［3］57－58于玉林认为，无形资产应包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术等22类。［4］10

1.2 非常规无形资产的主要类型综述

(1)企业经营资质类无形资产。对资质属性的研究是一个较新的研究领域，目前国内学术界对此问题的研究尚处于起步阶段。资质是政府或非政府组织为维护市场秩序、调整市场结构和影响市场资源分配，在特定行业、时间和范围内对符合规定条件的组织或个人的行为给予许可的证书或证明性文件。

王顺林和郑欢成认为，行政许可资质不是无形资产，也无法作为一项无形资产进行评估。［5］29汪海粟和张世如通过企事业单位资质属性的分析，认为企事业单位资质具有无形资产属性，提出“基于资质的商誉”可以作为企业产权交易中该类无形资产的表现形式。［6］43－44唐雪梅、杨殿、唐军峰分析了采矿权与其他无形资产的差异，提出采矿权是一种特殊的无形资产。［7］1－4范巍讨论了关于航运企业若干无形资产的问题，提出了航运企业拥有的航线经营权可确认为无形资产，并探讨了有关航线经营权的财务处理问题。［8］4－5郝成林、段英文认为管理体系认证费用应该纳入企业无形资产进行核算。［9］75－76

(2)客户类无形资产。客户类无形资产是企业非常规无形资产的重要组成部分，其价值创造蕴含于客户关系的建立、维护和发展过程中。彭璧玉认为客户资本成为企业智力资本的重要组成部分，形成了企业与业务往来者之间组织关系的价值。［10］65黄定成、谢兴伟指出，客户资本思想的实质是企业把客户和客户关系视为自身的重要资产，并通过一系列运作和经营，实现客户资本的增值，促进企业价值的实现，以获取企业持久竞争优势。［11］22－23吴子稳和张雪凌认为，所谓客户资本，是企业与盈利性顾客之间长期关系的价值。［12］61主流的定义把“客户为企业带来的价值”归结为“客户关系价值”，即“企业维持与客户的关系能够为企业带来的价值”。这其中包括对客户价值的两种计量模式:1)罗伯特·韦兰和保罗·科尔提出“客户关系价值”这个概念，他们认为客户关系价值是客户权益，即企业为获取、发展、保有客户价值与所支付成本之间的差值(简称L模型)。［13］131－1352)我国学者陈静宇把客户价值定义为企业为获得某一客户的实际价值与所付出成本的比值(简称 M 模型)。［14］37－38

(3)人力资本类无形资产。无论是现代“人力管理”理论，还是经济学中的人力资本理论，都认为人力资本所有者是财富的创造者，是企业管理的核心，是企业宝贵的财富。侯若石认为，企业资产不再仅仅局限于资本和其他有形资产，知识、人力资本等无形资产对企业发展所起的作用越来越大。［15］9－11杜兴强和李文在进行人力资源会计研究时指出，由于个人禀赋的不同，人力资本存在异质性特点。人力资本作为一种稀缺性的资本要素，与财务资本的所有者一样，它的所有者理应对企业的剩余权益享有索取权。他们认为，企业的人力资本是一项无形资产。［16］30－36

20世纪初，人们开始了对人力资本的专门计量研究。20世纪60年代中期，人力资本理论的先驱们明塞尔、舒尔茨、贝克尔、丹尼森等都有所著述，其间初步研究了人力资本的计量体系理论。［17］67－94，［18］67－7020世纪80年代以后，兴起了一种与新古典统计法不同的“新经济增长理论”，它以“知识经济”为背景，采用数学方法，运用了统计、序列等一系列方法进行实证研究，建立经济增长模型，克服了之前人力资本理论中的缺点。

20世纪90年代，我国学者对人力资本理论开始了初步研究，然而人力资本价值计量的理论研究是近两年才出现，而且研究思想大多追寻国外研究人员。我国管理学者代表复旦大学管理学院张文贤教授，通过确认和计量人力资源管理贡献，采用了管理入股、技术入股等方法计量人力资本。［19］77－100湖南长沙交通学院财经研究所所长李世聪归纳总结了国内外相关研究现状，测算了国内外的计量模式，首次提出了人力资本当期价值理论，设计出一系列的当期群个体、分配、绩效和未来群个体、分配、绩效的计量模式，经过多方验证，取得了较好的实验效果。［20］25－26

以上文献研究表明，非常规无形资产不仅是企业转型依赖的重要资源，而且已成为其持续发展的关键因素。无形资产从传统的专利、商标和著作权，拓展到资质、客户资源、人力资本等。但上述研究也存在一定的局限性，具体表现为:在关注无形资产定义延展的同时，忽略了对无形资产内部结构的演化研究。

2 非常规无形资产确认中存在的问题及原因

我国的无形资产显然还停留在工业经济时代的范围，与现在知识经济时代的大背景相比过于狭窄，许多新涌现的无形资产无法得到确认。现行的准则对其确认缺少相关的规定，这种内容上确认的缺失，必将造成企业实际价值的扭曲，使企业价值无法通过财务报告得到全面反映，从而影响利益相关者作出决策。

目前，我国上市公司招股说明书和年报中已出现非常规无形资产的名词。上市公司在招股说明书中展示其资质时，通常使用不同的关键词，其中包括有“特许(许可)”“资质(资格)”、“荣誉”、“业务(技术)”、“无形资产”。大多数企业在年报的董事会报告项目中披露了前五名客户情况(但仍不详细)。在董事、监事、高级管理人员和员工情况中披露了人力资本信息。这些信息的披露说明了企业越来越意识到非常规无形资产的重要性。

没有在会计报告中确认为无形资产的原因主要有:(1)非常规无形资产没有实物形态，成本与价值非对称，且价值具有易变性，使得其计量变得非常困难，因此难以确认。(2)会计准则及相关制度的缺陷。根据美国财务会计准则委员会(FASB)第5号财务会计概念公告的要求，在现行的财务会计模式下，一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性才能进入会计系统，并在最终的财务报表中加以反映和报告。按照可定义性，一个项目只有当其能够被企业完全拥有或控制时，才有可能作为资产确认入账。然而，人力资本的产权所有者为员工，不满足可定义性。(3)利益相关集团的权益之争。非常规无形资产大多涉及到企业的商业秘密，如企业的某项权利、保险公司的主要客户以及管理人才，管理层担心这方面的信息会降低企业的竞争优势。除此之外，管理者还担心会承担法律责任。因为会计法规定了公司应该披露真实的信息，否则相关责任人可能会承担法律责任。由于无形资产具有很高的风险，其价值取决于未来产生的现金流量，如果过早披露，可能会误导投资者，所以管理者不会轻易披露。

导致上述问题的根本原因还是对无形资产的界定和研究存在学科困境，在很多相关问题上，法学、会计学和管理学并未形成共识，致使实践中存在政府规制困境和企业披露困境。法学框架下的知识产权管理面临以下问题:(1)强调了知识产权的权属特征，能够对其进行事实判断，但遭遇技术评价和价值判断的困境;(2)各类别无形资产之间存在价值转移现象，即在企业经营活动中，知识产权类无形资产可以转化为关系类或人力资本类无形资产，这类由知识产权延伸而来的无形资产难以进行权属界定和产权控制，法律规制对此类无形资产的隐性流失无能为力;(3)知识产权的法律保护制度可以鼓励创新，但未必能甄别创新的质量和潜在的价值，形式主义的知识产权战略有可能扭曲创新活动，并牺牲经济资源。［21］139－140

3 非常规无形资产计量的困难

(1)采用投入价值观的计量方式存在局限性。传统的无形资产计量方式采用的是投入价值计量方式，这种计量方式是指无形资产的计量标准是获得该无形资产时真实支付的现金及现金等价物(即投入价值)，而且这个标准确定之后就不再进行调整。在这样一种计量方式下，会计人员对无形资产计量主要采取历史成本法，因而无形资产的价值变动无法得到反映。而非常规无形资产如客户、人力资本类无形资产在未来能给企业带来超额价值，而且客户资源只能靠企业自己去创造，这其中包涵有一种隐性的价值，采用历史成本并不能反映其潜在价值。另一方面，非常规无形资产通常是通过企业的长期积累形成的，所以时点的确认比较困难。

(2)单一的货币计量单位不合理。现行的会计制度以货币为主要计量单位，但是过分强调货币计量和精确计量往往导致“过犹不及”。非常规无形资产，如资质、客户类和人力资本类无形资产很难以货币计量，这使得大量有价值的信息无法反映在财务报表中。如果由于计量原因而将其排斥于无形资产范畴以外，那么对于企业资产的核算无疑是很大的损失。因为不能够完全强求统一用货币进行精确计量，大量有价值的会计信息无法在表内进行确认，而这些信息对投资者决策的作用不亚于财务报表上按照货币计量的其他项目，这也有助于信息使用者对信息的全面了解。

4 对非常规无形资产确认与计量改进的建议

4.1 对非常规无形资产确认方面的建议

IAS38的诸多条款大致反映出无形资产的范围包括14项内容，而FASB的这一范围内容更是多达23项。我国《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南［22］19规定，在会计实务中，一般仅对专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等6种无形资产进行确认。显然，这个确认范围过于狭窄。在知识经济时代，非常规无形资产在总资产中所占的比重越来越大，企业对这些无形资产信息的披露会成为会计信息使用者有关决策的依据。因此，无形资产的核算范围应随着科学技术、商业经济的发展不断加以扩充完善。

对非常规无形资产进行确认既符合时代特征又体现了会计信息反映要求:(1)人力资本的确认。企业竞争的关键是人才，为了获取更多杰出的人才，博得竞争优势，企业越来越重视人力资源方面的投入。如:智睿、翰威特、智联招聘等全球领先的人力资源咨询公司，其以帮助企业快速提高现有人才能力，培养人才为目标。这些人力资源公司的崛起和发展是企业重视人力资源投入的表现。(2)内部形成的无形资产的确认。企业在其发展过程中，会逐渐拥有自己的员工，建立一定的客户关系以及形成自身特有的企业文化，拥有一定的市场份额。但是，客户及其信赖程度、员工的能力、品牌、企业文化、市场占有率等无形资产的价值无法通过资产负债表体现出来。为了能够真实地反映企业无形资产的价值，应该将这些资产确认为无形资产。(3)各种认证标志使用权的确认。如ISO质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等。这些认证，是通过法定程序对企业的产品进行严格的检验、考核后，从检验机构获取的使用认证。因此，这些认证和标志使用权应该也确认为无形资产。

4.2 对于非常规无形资产计量方面的建议

(1)采用以产出价值为基础的计量模式。历史成本的计量模式具有很大的局限性，不能准确地计量出企业实际所拥有的无形资产及其价值。为了能够客观的反映企业实际控制、拥有的资产，应合理的选择计量属性。根据非常规无形资产的性质，我们应该以其产出价值为基础进行计量。产出价值观是以时间价值作为计量基础的，因而能够对非常规无形资产所能带给企业的超额盈利进行真实的反映。产出价值模式的提出，有利于会计信息使用者评估企业未来的盈利能力和可持续发展能力，以便做出合理的决策。

(2)增加非货币计量手段。非常规无形资产的确认和计量可以采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。既然单一的货币标准已经不能满足非常规无形资产的计量之需，可考虑辅之以非货币计量方法，如用规范性得分表示资质的等级。［23］113对于非货币性人力资本信息可在附注中加以说明，在附注中应披露高层次人才的数量、专业、创造能力、事业心、工作热情和对企业的忠诚等信息。客户资源的成本是企业为拥有客户资源而发生的各项支出，客户资源的价值是企业所拥有的客户能为企业带来的未来经济利益，这两项中前一项是可以用货币来计量的，对未来的经济利益在适当的方法下也可以进行估计。在客户资源理论会计很不成熟的情况下，目前还不宜将客户资源的信息放在会计报表中进行量化和反映，而且客户资源不是一种可以简单量化就能明确表述的资产。因此，会计报告应披露本单位主要客户的基本情况、本单位客户资源的盈利能力、客户资源成本以及客户资源价值。这些标准的设置应当有一个统一的判断指标，以达到各企业间会计信息可比性的要求。

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