固定资产项目舞弊与风险导向审计

俞富坤

摘要：近年来，随着金融市场的不断繁荣，会计舞弊事件频发，这种不法经济行为掩盖了企业财务的真相，导致投资者决策失误并使资本市场陷入困境。会计舞弊已成为中国市场经济发展的绊脚石。本文首先对固定资产可能存在的舞弊行为进行分析, 然后从风险导向审计角度分几个方面对固定资产舞弊行为的审计进行阐述。

关键词：固定资产；舞弊；风险；审计

在我国, 随着经济改革向纵深发展, 一些会计舞弊案件大案、要案也浮出水面，如蓝田股份、郑百文、银广夏到美国的安然公司等已成为舞弊的代名词。这一系列的财务丑闻事件，不断地提醒着人们财务报表的重要性。会计舞弊的泛滥，严重影响国家宏观经济政策的有效运行，损害国家和社会公众的利益，干扰正常的市场经济秩序，阻碍社会主义市场经济的顺利运行和健康发展，鉴于这种舞弊带来的破坏性。不论是理论上还是现实环境中,对这种舞弊行为的研究都有重要的意义。

一、会计舞弊的概念及原因分析

（一） 会计舞弊的概念

舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。

（二） 会计舞弊产生的原因

1、两权分离容易导致会计舞弊

企业的所有权与经营权相分离，未能从根本上塑造出真正意义上的企业法人主体与完全法制约束下的政府权力行为格局。结果，一方面是会计行为被动地顺应政府的行政权力与单向的大财政意图，另一方却是“内部控制人”出于自身利益考虑，采用短期化，非规范化的会计行为。

2、利益驱动是会计舞弊的直接原因

上市公司实现了经营权与所有权的分离，这本是现代企业制度的进步，但个人利益最大化的期望，就造成了大股东与中小股东、股东与管理者的矛盾，人们都企图获得更多的利益，从而就产生了通过在会计信息上进行操作来获得超额收益的想法。但是, 资本所有者与资本运作者信息不对称，所有者希望采取一定方法对经营者进行监督, 而经营者则采用一定方法逃避这种监督。所以必然出现所有者与经营者的矛盾, 这种矛盾的结果是经营者虚列成本, 少计收入, 虚报盈余, 这就产生了会计舞弊。

3、公司股权结构不合理

首先，股权过于集中使会计舞弊成为可能。目前许多股份制公司股权过于集中，股东之间无法形成制衡，这为大股东利用会计舞弊侵占公司财物提供了可能。

其次，股份不能充分流通也使得大股东敢于舞弊。大股东虽然持有大部分股份，但由于股份不流通，使得股份的价值与市场价格相脱节，因而即便上市公司的股份由于资产流失、业绩下滑而大幅下跌，大股东也不会像小股东一样遭受沉重损失，低廉的成本无疑促使他们实施会计舞弊。

二、固定资产项目中可能存在的会计舞弊行为

在会计核算中，固定资产科目涉及的会计舞弊主要包括两方面：一是企业利用固定资产项目调节企业成本及利润；二是有关人员利用管理漏洞谋取私利。具体如下：

(一) 企业利用固定资产项目调节企业成本及利润

1、违规处理在建工程借款利息, 调节企业利润。根据国家会计制度规定，企业因构建固定资产而发生的借款，其借款利息在固定资产竣工前且符合资本化条件的应予以资本化，即将这部分借款利息计入固定资产的入账价值。但有的企业为了调节当年利润, 将本应计入固定资产入账价值的借款利息计入“财务费用”，从而人为增加企业费用，调减了企业利润。

2、违规抵扣购买固定资产的增值税进项税额。现有税法规定, 企业因购买固定资产而形成的增值税进项税不得从销项税额中抵扣。但有的企业为了偷税, 在计算缴纳当月应缴增值税时，将购买固定资产的进项税进行抵扣，从而少缴增值税。

3、购置固定资产记账不规范。按照企业会计准则的规定，企业购置固定资产的费用应计入“固定资产”科目，包括固定资产的买价、保险费、运输费、增值税。但有的企业为了人为调节利润，将固定资产购置费计入“长期待摊费用”。由于长期待摊费用的摊销期一般短于固定资产的折旧期，所以企业可以以这种方式将固定资产的相关费用在短期内分摊计入成本费用，从而调减了企业利润。例如某固定资产的入账价值是100万，按照20年期限平均折旧，每年应计入管理费用的折旧额是5万，但是如果企业将固定资产的入账价值100万计入“长期待摊费用”，并在未来5年内平均分摊，那每年计入管理费用的摊销额是20万，即虚增了15万成本费用，调减了15万利润总额，达到了截留企业利润的目的。

4、通过改变折旧方法来调节企业利润。原材料的价值随着产品的生产而一次性转移到产品中，但固定资产却可以长期使用而仍保持其原有实物形态,所以固定资产的价值是随着固定资产的使用磨损而逐渐转移到生产的产品中, 构成成本费用，会计上就是采用折旧的方式将固定资产的价值逐期计入成本费用。折旧的方法有平均年限法、年数总和法、双倍余额递减法等。按照企业会计准则的规定，企业的折旧方法一经选定，不得随意更改。但是有的企业为了调节利润, 随意改变折旧方法。例如某企业原先采用平均年限法计提折旧，某年年初新购一台机器设备，入账价值100万、预计使用5年、无残值，那么每年折旧额应该是20万元，但是该企业为了调减利润，擅自将平均年限法改为双倍余额递减法，那么第一年折旧额是40万、第二年折旧是24万，这样就使该企业第一年利润总额减少20万，第二年利润总额减少4万，达到了虚减利润的目的。

5、随意扩大或缩小计提折旧的范围。企业会计准则规定，固定资产折旧应按月计提, 计提的基础是月初固定资产原值。有时企业为了调节利润，常采用各种方法少提或多提折旧。例如已经达到预计可使用状态的在建工程不办决算手续, 从而可以少提折旧; 而有些在建工程尚未达到预计可使用状态却提前决算, 从而可以多提折旧;有些固定资产按规定应该不提折旧，例如房屋、建筑物以外的不使用、不需用的固定资产、以经营方式租入的固定资产，但企业为了虚增费用，还是对这些资产计提了折旧; 交用的固定资产, 交用当月应该不提折旧，但企业还是在当月计提了折旧，虚增了费用。

6、任意计提固定资产减值准备, 调节当年损益。企业会计准则规定，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备，并计入当期损益。但是有的企业为了虚增利润, 虽然固定资产已经发生了减值，但是企业却不计提固定资产减值准备。或者为了虚减利润,固定资产尚未发生减值但是企业却计提固定资产减值准备，虚构了费用，从而使利润减少。

（二）谋取私利

1、隐瞒报废收入。固定资产特别是生产用的机器设备在报废时一般会有一定残值收入，会计上要求将残值收入扣除清理费用后计入企业的营业外收入，但有的企业内部控制制度缺失，经办人员少报或不报残值收入，将这部分收入贪污或形成企业的小金库。

2、违规处置固定资产。企业在对外投资或出售固定资产时，有时采取故意压低固定资产公允价值的方式来获利。例如企业在对外投资或出售固定资产时与对方单位签订“母子合同”：在正式合同中以较低的价格将固定资产转让给对方，同时又要求对方将差价以其他形式予以返还，该返还部分则形成企业的小金库或被贪污，极大地损害了企业的经济利益。

3、利用固定资产的报废掩盖管理漏洞。有时候，由于企业管理制度存在漏洞或相关责任人失职，导致资产被盗、发生事故或非正常报废，此时因由相关责任人承担全部或部分损失，这时有关责任人可能将这些受损的资产作为正常报废处理，从而掩盖了事情真相，包庇相关责任人或粉饰企业内部控制制度的有效性。

4、虚构固定资产入账价值。固定资产的入账价值包括买价、必要的安装费、增值税、保险费、运输费等，但有的企业为差旅人员变相报销或虚增利润, 将不属于构成固定资产价值的费用支出, 如差旅费、请客送礼费、财务费用等也计人了固定资产价值，从而为个人谋取私利。

三、固定资产项目舞弊行为的风险审计以及应关注的问题

（一）固定资产的风险审计目标。固定资产的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的固定资产是否存在；确定所有应记录的固定资产是否均已记录；确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制；确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录；确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（二）固定资产项目舞弊行为的风险审计。

1、评价企业固定资产内控制度。为了确保固定资产的真实、完整, 有效防范企业固定资产项目的舞弊行为, 企业要建立一个有效的固定资产内控体系,这个内控体系要满足以下几点：首先要检查企业是否制定了固定资产的预算制度。这样的预算可以帮助企业预测与控制固定资产增减和合理运用资金。其次要检查企业是否有完善的授权审批制度。企业的资本性预算必须要经过董事会等高层管理机构的批准才能生效；所有固定资产的取得和处置都需要获得企业管理层的书面认可。再次要检查企业的固定资产是否有完备的账簿记录。除固定资产总账外，企业还需要设置固定资产明细账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和固定资产项目进行明细分类核算。每一项固定资产的增减变化都需要有充分的原始凭证。另外还需要评价固定资产业务的不相容职务是否分开，如负责固定资产的取得和记录的人员是否分开，保管和处置的人员是否分开等。最后还要检查企业是否有固定资产的定期盘点制度，对固定资产定期进行盘点，可以验证账面各项固定资产是否真实存在，可以发现是否存在未入账的固定资产。

2、测试固定资产内控制度。首先测试固定资产的预算制度，可以查看固定资产投资预算和投资可行性项目论证报告，检查企业是否编制了预算以及预算是否经适当层次审批。如果检查发现固定资产的增减均经过适当批准和良好预算，那么可以适当减少固定资产项目实质性程序的样本量。其次要测试固定资产的授权审批制度，可以检查企业固定资产授权审批制度的相关文本规定，抽取部分固定资产请购单及采购合同，查看是否得到适当审批和签署，以确定授权审批制度是否得到执行。最后还要检查固定资产的处置是否符合相关规定和程序，检查企业固定资产的处置是否实行分级申请报批程序。可以抽取固定资产盘点明细表，检查账实之间的差异是否经审批后及时处理。也可以抽取部分固定资产报废单，检查资产的报废是否经适当批准和处理。

3、实地检查重要的固定资产。实地检查固定资产主要是确定其是否存在，是否存在已报废但是没有核销的固定资产。检查的时候可以以固定资产明细账为起点，一直追查至实物，以确定账面的固定资产是真实存在的。也可以以实物固定资产为起点，追查至固定资产明细账，以确定所有的固定资产都已登记入账。

4、分析性复合固定资产—累计折旧。固定资产可以长期参加生产经营活动且保持其原有实物形态，但是它的价值会随着固定资产的使用而逐渐转移到产品中去，也可能是作为企业的经营成本或费用，这就是固定资产的折旧。折旧的计提要考虑三个要素：资产的原价、资产预计残值、资产预计使用寿命。其中后两个要素的确定带有估计的成分，这就说明累计折旧的确定是有可能被认为调节的。此外，该科目的数字直接影响着固定资产科目在财务报表上列报的数字，因此检查人员必须要重视累计折旧科目。

对累计折旧的分析性复核就是分析累计折旧的变动，验证其是否合理来推定是否存在舞弊。如将期末累计折旧的余额与上年度相比，分析其变动趋势；将本期末累计折旧总额占固定资产总额的比率与上年度期末累计折旧总额占固定资产总额的比率相比较；通过比较其差额的变化，如果差异很大则有可能隐含舞弊行为。当然在使用分析性复核方法之前，要首先了解企业的折旧政策是否复核规定，计提折旧的范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理。此外还需关注企业的折旧政策是否前后期一致，如有变更，变更理由是否合理。

实务中我们可以从以下几方面使用分析性复核程序。首先计算企业固定资产总值相对于总资产的比率，并与上期比较，如果比率上升很多，那门可能存在企业将费用化支出资本化，比如将正常的维修费用计入资产的价值。如果该比率急剧下降，那么该企业可能存在将固定资产资本化支出作为一项费用，以达到降低本期利润的目的。其次计算累计折旧相对于固定资产总额的比率，并与往年数比较。如果比率下降，且固定资产总额增加，那么企业可能未足额计提折旧，目的是降低成本，从而虚增本年利润。最后还可以比较企业产量的增减是否与资产的增减相匹配。如果企业资产没有增加，但企业产量却有明显增加，那门企业可能存在账外资产。

5、剖析固定资产减值准备的计提。固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。可收回金额的确定应按照固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。为了预防企业有意识地通过多计或少计资产减值准备来调节利润，检查人员必须要加强对资产减值准备的审核。一查企业计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。检查人员可以查阅闲置固定资产的清单，观察其实际情况，识别其是否存在减值迹象。二查企业处置固定资产时计提的减值准备是否同时结转了，同时还需注意固定资产的减值准备一经计提，在以后会计期间不得转回，除非是企业处置了该固定资产。

（三）从检查风险方面应关注的几个问题。

通过一些实践工作, 笔者认为对固定资产的风险审计过程中应关注以下几个问题:

1、有的企业为了虚增当年利润，将提取的折旧费挂在待摊费用，这样就减少了当年的管理费用或生产成本，从而使本年利润增加。按规定，当月计提的固定资产折旧应全额计入有关的成本费用。

2、有的企业为了虚增当年利润，将接受捐赠的固定资产计入其他收入或营业外收入，使当年利润增加。按规定，企业接受捐赠的资产要记入资本公积，而不应该确认为一项收入，因为收入的确认要符合配比原则，即如果确认一项收入，那么应该同时确认一项与收入匹配的成本，但事实上接受捐赠的资产是没有成本可言的。

3、有的企业私设“小金库”，将固定资产出租收入计入其他应付款账户。固定资产出租收入应计入其他业务收入科目,发生的成本费用应计入其他业务成本科目, 实现的收入应交增值税及附加。但是有的企业为了挪用固定资产出租收入, 将其隐藏于其他应付款科目，长期挂账，实际上资金已进入“小金库”。

4、有的企业处置固定资产的残值收入不入账, 私入“小金库”。报废固定资产的残料价值和变价收入应冲减清理支出，余额应作为营业外收入计入企业利润总额，并因此要缴纳企业所得税。但有的企业为了个人私利, 将变价收入存人“小金库”。

5、有的企业的管理者存在个人侵占企业资产的现象。他们滥用固定资产减值的政策，将未完全报废的资产全额计提固定资产减值准备,从而使固定资产账面价值将为零，然后按正常程序报废处置固定资产，使固定资产脱离账面, 失去监督, 私自处置。

参考文献：

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[2]谢春雪.会计舞弊的形成原理及治理.新乡学院 毕业论文

[3]盛梅.2012会计舞弊与风险导向审计—从应收账款项目看会计舞弊与风险审计

[4]叶艳固定资产审计对策研究

[5]尚林萍.固定资产舞弊及审查方法[J].鲁行经院学报 ，2002

本文为2013年江苏高校哲学社会科学课题“基于固定资产会计舞弊的企业内控机制研究”（编号2013SJD630118）研究成果之一；2012年江苏省“十二五”高等学校重点专业建设项目“旅游管理及在线运营服务”。