中泰企业会计准则体系比较

陆建英

【摘要】 中泰两国会计准则的制定方式存在着差异，但两国会计准则的内容构成与国际会计准则趋同程度较高，采用的会计处理方法和理念有很多类似的地方，这为两国的会计协调提供了良好的基础。泰国的会计准则起步较早，会计水平也比较高，对比中泰两国会计准则体系的差异，对完善我国企业会计准则体系，加快中国—东盟会计区域协调有一定的促进作用。

【关键词】 泰国； 会计准则体系； 会计协调

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0121-03会计准则是会计确认、计量和报告的标准，是会计核算的基本规范，各国的会计准则都由特定机构通过一定的程序制定。深入理解各国会计准则体系，有利于各国间相互借鉴，促进各国之间的会计协调。由于不同历史文化的影响和经济发展的不均衡，各国的会计水平不一样。在东盟十国中，泰国是唯一一个没有沦为殖民地且经济发展较快的国家，有着相对完整的会计准则体系。因此，以泰国作为一个单独的版块，研究东盟区域的会计协调有着重要的意义。本文拟通过中泰两国企业会计准则体系的比较，寻求两国会计合作的空间，以促进中国—东盟区域会计协调的进程。

一、中泰会计准则体系制定方式的比较分析

一个国家会计准则体系的形成，与该国的历史文化、制度背景、法律环境以及经济发展水平等因素相关，中泰两国的历史文化、制度背景和法律环境不同，经济发展水平不一致，两国会计准则的制定方式差异较大。

（一）两国准则制定机构的性质不同

大陆法系的国家会计准则一般由政府机构制定，成文法系的国家会计准则的制定则由行业民间组织完成。根据制定机构的性质不同，通常把会计准则的制定模式分为官方制、民间制、半官方半民间混合制三种。在泰国，会计准则由会计职业联盟（FAP）负责制定，之后经会计职业监督委员会（APSC）批准生效。会计职业联盟（FAP）属于民间行业自律组织，但它是在泰国《会计职业法》的授权下行使会计准则的制定职能，具有一定官方约束的色彩，因此，泰国会计准则体系属于民间制定和政府监管的混合模式。我国属于高度集权的国家，会计准则由财政部制定，属于典型的官方制模式，并以行政法规的形式颁布，相对泰国的会计准则而言，具有极高的权威性。

（二）两国准则制定的方法不同

会计准则的制定方法有“原则导向”和“规则导向”两种。原则导向的会计准则倾向用高度概括、简单、明了的文字对编制财务报表的会计原则进行规范，对具体交易和事项不作详细规定，具有一定的解释弹性，给信息供应者更多的职业判断空间；规则导向的会计准则则相反，对每类交易事项的会计处理方式都有较精准的文字及条文进行详细的界定，注重技术细节，不同的处理方式有着明确的界限。泰国会计准则起步早，会计水平比较高，会计准则中仅对交易事项的会计处理和财务报告列示提出应遵循的原则，属于原则导向的会计准则体系。我国会计准则起步比较晚，会计规范由会计制度模式向会计准则模式转换，鉴于我国传统会计规范的影响以及我国会计人员整体职业判断能力的限制，规则导向的会计准则体系更适合我国国情，因此，我国41项具体会计准则之下，还配套了准则的应用指南。

二、中泰会计准则体系构成的比较分析

我国企业会计准则体系由三层次和一个特殊项组成。三层次是指我国会计准则体系：第一层次——《企业会计基本准则》，第二层次——41项《企业会计具体准则》，第三层次——《企业会计准则应用指南》；特殊项是指对于规模小、业务量少的小企业采用核算程序简单的《小企业会计准则》。泰国的会计准则体系是在“编制与呈报财务报表框架”下设置各项具体会计准则（如表1所示）。

（一）基本准则与财务报表框架比较

财务会计概念框架最早是由美国财务会计准则委员会（FASB）提出的理论。它是指由一系列相互关联的目标和基本概念组成的体系，可以用来评价现有的会计准则、指导未来会计准则的制定和发展，为会计目标指引方向。我国《企业会计基本准则》的主要内容包括会计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计信息质量特征、会计要素等，我国的《企业会计具体准则》和《小企业会计准则》，都是在《企业会计基本准则》的指导下制定的，因此，我国《企业会计基本准则》在整个准则体系中起着指引方向的作用，在某种程度上相当于我国现阶段的财务会计概念框架。泰国的《编制与呈报财务报表框架》从内容上看，与我国《企业会计基本准则》有类似之处，它包括财务报表目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表要素等，在发展未来准则和复审现有准则的过程中，准则制定机构将受本框架的指导。显然，《编制与呈报财务报表框架》相当于泰国的财务会计概念框架，但是在《编制与呈报财务报表框架》中明确规定：“本框架不是一份会计准则，本框架的任何内容都不能取代任何具体的会计准则。当本框架与会计准则之间有所抵触的情况下，应当以会计准则要求为准。”由此可见，我国的基本准则相对泰国的财务报表框架而言，具有更强的法制约束力。

（二）具体会计准则比较

我国具体准则分为两大部分：（1）41项企业会计准则，主要适用于上市公司、大中型企业；（2）《小企业会计准则》，适用于规模小、业务简单的小企业。泰国没有针对小企业制定会计准则。两国具体准则的构成除了表2所示的项目之外，大部分是一致的。

2006年，为了适应资本市场发展和经济发展的需要，我国财政部构建了新的企业会计准则体系，实现了与国际会计准则的趋同，而泰国会计准则起步较早，起点高，20世纪70年代中期就开始制定会计准则，在制定过程中还借鉴了国际会计准则的成果。中泰两国对国际会计准则趋同的积极态度使得两国会计准则的很多会计理念和会计处理方法都类似，比如，资产负债表观和综合收益观的运用、公允价值的概念引入与计量的方法等。当然两国还保留着适合自己国家特色的空间，比如泰国的《资产减值准则》中规定，当有证据表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，则需要把确认的减值损失转回；而我国的《资产减值准则》却规定，该准则范围内资产计提减值后不允许转回。这主要是根据我国目前所处的经济环境和上市公司利用资产减值调节利润情况严重，以及会计人员的职业判断能力相对较弱等原因而做的规定。在泰国经济和社会结构中农业具有重要地位，《农业》（TAS 58）就是针对这个行业制定的规范。1997年泰国发生金融危机，导致泰铢大幅度贬值，不仅给泰国经济造成重大灾难，而且迅速波及菲律宾、马来西亚、新加坡和印度尼西亚等整个东南亚地区，最终引发了震惊世界的亚洲金融危机。为了应对特殊的经济环境，泰国准则制定机构颁布了《在恶性通货膨胀中的财务报告》（TAS 28），而我国目前没有这方面的相关准则。由此可见，中泰两国的具体会计准则既有类同相通之处，又保留着各自的特色，这是由两国的制度背景和经济环境的不同决定的。

三、结论与启示

（一）从会计准则体系看中泰两国的会计协调

1.从两国准则制定机构的性质看

泰国会计准则由非政府机构泰国会计职业联盟（FAP）制定，中国会计准则制定由政府机构负责，两者差异较大，但不会阻碍两国会计准则的协调。因为衡量会计准则是否合理有效，不是简单以官方模式或者民间模式作判断，而是应该考虑这套准则体系是否形成公平的会计标准、是否可以协调各方的利益并能推动经济的健康发展。在泰国，私有经济占据主导地位，由会计职业联盟（FAP）负责会计准则的制定，更能代表大多数经济主体的利益，有利于准则的被认可和实施。而中国会计准则无法交由民间组织完成，理由有三：（1）中国经过三十多年的改革开放，虽然逐步建立了市场经济，但因受几十年高度集权的计划经济体制的影响，国有经济仍然占主导地位，由政府制定会计准则更容易被社会各界所接受，更有利于协调各方的利益。（2）我国目前会计行业自律组织主要有中国会计学会、中国注册会计师协会、中国总会计师协会，这些组织虽然起到联系会员与政府的桥梁作用，但发展尚未成熟，目前没有能力承担起会计准则的制定职责。（3）我国是大陆法系国家，我国会计准则是以行政法规的形式颁布，由政府制定会计准则符合我国的法律惯例。国际会计准则理事会（IASB）是制定及批准国际财务报告准则的一个独立的私营机构，但这并不妨碍我国会计准则与国际会计准则的趋同，准则制定机构的性质差异不会成为会计协调的障碍，中泰两国的会计协调也是如此。

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2.从准则制定的方法看

规则导向的会计准则的特点是对交易事项的处理有详细的规定，不需要会计人员做太多的职业判断，易于实务操作，但这种界限明确的规定也带来一些弊端，容易导致会计信息提供者利用规则上的漏洞谋取利益；原则导向的会计准则则相反，对交易事项不会详细罗列具体处理方法，只规定一般处理原则，很多交易事项需要依赖会计人员的职业判断，对财务人员的职业胜任能力要求较高。采用何种方法制定会计准则，应立足于本国国情。泰国会计发展水平较高，与国际会计准则的趋同程度大，采用原则导向制定会计准则，更有利于泰国会计和经济的发展。我国的会计规范是由会计制度模式向会计准则的模式发展，会计制度模式是一种典型的规则导向规范，由于长期受到会计制度模式的影响，同时考虑到我国财务人员的整体职业判断水平，我国目前仍然采用规则导向模式。但是从准则未来的发展看，原则导向是必然趋势。因此，我国准则制定机构仍需要进一步完善现行的会计准则体系，营造条件实现规则导向模式向原则导向模式的转变，以缩小中泰两国会计准则之间的差异，促进会计协调发展的进程。

3.从准则体系的国际化趋同程度看

中国企业会计准则在制定过程中得到国际会计准则理事会的指导和帮助，2005年11月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。这份声明意味着中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。泰国企业会计准则的国际趋同时间比中国早，程度也比中国高。泰国的金融机构已全面采用国际会计准则（IAS），泰国的部分上市公司也已采用国际财务报告准则（IFRS），且泰国会计职业联盟（FAP）表示，至2015年要求泰国的上市公司全面采用国际财务报告准则（IFRS），至于非上市公司则采用的是泰国会计准则（TAS），而泰国会计准则（TAS）从框架和内容看，与国际会计准则的（IAS）趋同程度较高。由此可见，中泰两国会计准则的国际趋同，为两国的会计协调奠定了良好的基础。

（二）泰国会计准则体系对我国的启示

1.加强我国行业自律，发挥会计职业团体的监管作用

国际上许多发达国家的会计准则均由民间会计组织制定，泰国的会计准则也是如此。我国的会计准则是典型的政府模式，在会计的监管和准则的制定执行中，政府占主导地位，而会计组织是联系会员与政府的桥梁。会计的健康发展，不仅需要权威的政府监管，还需要发挥行业组织的自律机制。我国民间会计组织发展不成熟，没能在行业自律中发挥有效的作用；泰国的会计职业联盟（FAP）虽然肩负着准则制定、准则实施、行业管理等重大职能，但仍然是在政府的监管下。我国可以借鉴泰国会计职业联盟的一些监管理念和方法，加强会计协会等社会团体对会计行业的监管，发挥行业自律在会计职业道德建设中的作用，促进我国会计的健康发展。

2.正确处理国际趋同和本国特色的关系

虽然中泰两国对会计准则的国际趋同都持积极的态度，但两国均保留本国的特色领域。趋同不等于完全相同，由于各个国家的政治、经济、文化背景不同，必然导致各国的会计准则会有差异，各国准则的制定机构必须立足于本国国情，制定出适合本国的会计准则，只有这样，才能在实现国际趋同的同时，协调好各国背景差异带来的矛盾。国际会计准则更多关注的是发达国家的利益，我国是发展中国家，不能盲目照搬，应该考虑本国的具体情况，构建适合我国国情的会计准则体系。中国—东盟区域的会计协调也应该参照这种理念。会计协调不是完全消除差异，而是在尊重各国特色的前提下，尽可能减少各国会计之间的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。

3.关注准则体系的发展性

准则体系不是一成不变的，会随着环境变化而不断发展。泰国企业会计准则的特点是制定一批，成熟一批，颁布和实施一批，在制定会计准则的过程中，根据本国环境的发展变化和国际会计准则的发展动态，增加新的准则内容，或者对原有的准则进行修订；如果修订后的准则以新准则的形式发布，就替代了原来对应的准则，对应的旧准则同时作废。泰国会计准则已颁布了58项，目前正在实施的有32项。我国具体会计准则有41项，从颁布至今，也进行了一定的修订和补充说明，但都是以解释公告的形式发布。以解释公告的形式发布的修订和补充内容，规范的内容是零星和分散的，如果要了解掌握某项准则的内容，必须把该准则以及和该准则相关的解释公告结合在一起，才能正确理解和掌握该项准则的具体规定。因此，这种解释公告的形式，会导致学习者和阅读者理解上的混乱。所以，我国应该结合本国环境的变化，并关注国际会计准则的动态，及时更新我国的会计准则，保持其发展性；同时注意在修订和补充准则的内容时，可以借鉴泰国的模式，以新准则替代旧准则，使一项准则的内容可以完整地在一项准则中体现。●

【参考文献】

［1］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则［M］.2006.

［2］ 财政部会计准则委员会.小企业会计准则［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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2.从准则制定的方法看

规则导向的会计准则的特点是对交易事项的处理有详细的规定，不需要会计人员做太多的职业判断，易于实务操作，但这种界限明确的规定也带来一些弊端，容易导致会计信息提供者利用规则上的漏洞谋取利益；原则导向的会计准则则相反，对交易事项不会详细罗列具体处理方法，只规定一般处理原则，很多交易事项需要依赖会计人员的职业判断，对财务人员的职业胜任能力要求较高。采用何种方法制定会计准则，应立足于本国国情。泰国会计发展水平较高，与国际会计准则的趋同程度大，采用原则导向制定会计准则，更有利于泰国会计和经济的发展。我国的会计规范是由会计制度模式向会计准则的模式发展，会计制度模式是一种典型的规则导向规范，由于长期受到会计制度模式的影响，同时考虑到我国财务人员的整体职业判断水平，我国目前仍然采用规则导向模式。但是从准则未来的发展看，原则导向是必然趋势。因此，我国准则制定机构仍需要进一步完善现行的会计准则体系，营造条件实现规则导向模式向原则导向模式的转变，以缩小中泰两国会计准则之间的差异，促进会计协调发展的进程。

3.从准则体系的国际化趋同程度看

中国企业会计准则在制定过程中得到国际会计准则理事会的指导和帮助，2005年11月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。这份声明意味着中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。泰国企业会计准则的国际趋同时间比中国早，程度也比中国高。泰国的金融机构已全面采用国际会计准则（IAS），泰国的部分上市公司也已采用国际财务报告准则（IFRS），且泰国会计职业联盟（FAP）表示，至2015年要求泰国的上市公司全面采用国际财务报告准则（IFRS），至于非上市公司则采用的是泰国会计准则（TAS），而泰国会计准则（TAS）从框架和内容看，与国际会计准则的（IAS）趋同程度较高。由此可见，中泰两国会计准则的国际趋同，为两国的会计协调奠定了良好的基础。

（二）泰国会计准则体系对我国的启示

1.加强我国行业自律，发挥会计职业团体的监管作用

国际上许多发达国家的会计准则均由民间会计组织制定，泰国的会计准则也是如此。我国的会计准则是典型的政府模式，在会计的监管和准则的制定执行中，政府占主导地位，而会计组织是联系会员与政府的桥梁。会计的健康发展，不仅需要权威的政府监管，还需要发挥行业组织的自律机制。我国民间会计组织发展不成熟，没能在行业自律中发挥有效的作用；泰国的会计职业联盟（FAP）虽然肩负着准则制定、准则实施、行业管理等重大职能，但仍然是在政府的监管下。我国可以借鉴泰国会计职业联盟的一些监管理念和方法，加强会计协会等社会团体对会计行业的监管，发挥行业自律在会计职业道德建设中的作用，促进我国会计的健康发展。

2.正确处理国际趋同和本国特色的关系

虽然中泰两国对会计准则的国际趋同都持积极的态度，但两国均保留本国的特色领域。趋同不等于完全相同，由于各个国家的政治、经济、文化背景不同，必然导致各国的会计准则会有差异，各国准则的制定机构必须立足于本国国情，制定出适合本国的会计准则，只有这样，才能在实现国际趋同的同时，协调好各国背景差异带来的矛盾。国际会计准则更多关注的是发达国家的利益，我国是发展中国家，不能盲目照搬，应该考虑本国的具体情况，构建适合我国国情的会计准则体系。中国—东盟区域的会计协调也应该参照这种理念。会计协调不是完全消除差异，而是在尊重各国特色的前提下，尽可能减少各国会计之间的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。

3.关注准则体系的发展性

准则体系不是一成不变的，会随着环境变化而不断发展。泰国企业会计准则的特点是制定一批，成熟一批，颁布和实施一批，在制定会计准则的过程中，根据本国环境的发展变化和国际会计准则的发展动态，增加新的准则内容，或者对原有的准则进行修订；如果修订后的准则以新准则的形式发布，就替代了原来对应的准则，对应的旧准则同时作废。泰国会计准则已颁布了58项，目前正在实施的有32项。我国具体会计准则有41项，从颁布至今，也进行了一定的修订和补充说明，但都是以解释公告的形式发布。以解释公告的形式发布的修订和补充内容，规范的内容是零星和分散的，如果要了解掌握某项准则的内容，必须把该准则以及和该准则相关的解释公告结合在一起，才能正确理解和掌握该项准则的具体规定。因此，这种解释公告的形式，会导致学习者和阅读者理解上的混乱。所以，我国应该结合本国环境的变化，并关注国际会计准则的动态，及时更新我国的会计准则，保持其发展性；同时注意在修订和补充准则的内容时，可以借鉴泰国的模式，以新准则替代旧准则，使一项准则的内容可以完整地在一项准则中体现。●

【参考文献】

［1］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则［M］.2006.

［2］ 财政部会计准则委员会.小企业会计准则［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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2.从准则制定的方法看

规则导向的会计准则的特点是对交易事项的处理有详细的规定，不需要会计人员做太多的职业判断，易于实务操作，但这种界限明确的规定也带来一些弊端，容易导致会计信息提供者利用规则上的漏洞谋取利益；原则导向的会计准则则相反，对交易事项不会详细罗列具体处理方法，只规定一般处理原则，很多交易事项需要依赖会计人员的职业判断，对财务人员的职业胜任能力要求较高。采用何种方法制定会计准则，应立足于本国国情。泰国会计发展水平较高，与国际会计准则的趋同程度大，采用原则导向制定会计准则，更有利于泰国会计和经济的发展。我国的会计规范是由会计制度模式向会计准则的模式发展，会计制度模式是一种典型的规则导向规范，由于长期受到会计制度模式的影响，同时考虑到我国财务人员的整体职业判断水平，我国目前仍然采用规则导向模式。但是从准则未来的发展看，原则导向是必然趋势。因此，我国准则制定机构仍需要进一步完善现行的会计准则体系，营造条件实现规则导向模式向原则导向模式的转变，以缩小中泰两国会计准则之间的差异，促进会计协调发展的进程。

3.从准则体系的国际化趋同程度看

中国企业会计准则在制定过程中得到国际会计准则理事会的指导和帮助，2005年11月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。这份声明意味着中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。泰国企业会计准则的国际趋同时间比中国早，程度也比中国高。泰国的金融机构已全面采用国际会计准则（IAS），泰国的部分上市公司也已采用国际财务报告准则（IFRS），且泰国会计职业联盟（FAP）表示，至2015年要求泰国的上市公司全面采用国际财务报告准则（IFRS），至于非上市公司则采用的是泰国会计准则（TAS），而泰国会计准则（TAS）从框架和内容看，与国际会计准则的（IAS）趋同程度较高。由此可见，中泰两国会计准则的国际趋同，为两国的会计协调奠定了良好的基础。

（二）泰国会计准则体系对我国的启示

1.加强我国行业自律，发挥会计职业团体的监管作用

国际上许多发达国家的会计准则均由民间会计组织制定，泰国的会计准则也是如此。我国的会计准则是典型的政府模式，在会计的监管和准则的制定执行中，政府占主导地位，而会计组织是联系会员与政府的桥梁。会计的健康发展，不仅需要权威的政府监管，还需要发挥行业组织的自律机制。我国民间会计组织发展不成熟，没能在行业自律中发挥有效的作用；泰国的会计职业联盟（FAP）虽然肩负着准则制定、准则实施、行业管理等重大职能，但仍然是在政府的监管下。我国可以借鉴泰国会计职业联盟的一些监管理念和方法，加强会计协会等社会团体对会计行业的监管，发挥行业自律在会计职业道德建设中的作用，促进我国会计的健康发展。

2.正确处理国际趋同和本国特色的关系

虽然中泰两国对会计准则的国际趋同都持积极的态度，但两国均保留本国的特色领域。趋同不等于完全相同，由于各个国家的政治、经济、文化背景不同，必然导致各国的会计准则会有差异，各国准则的制定机构必须立足于本国国情，制定出适合本国的会计准则，只有这样，才能在实现国际趋同的同时，协调好各国背景差异带来的矛盾。国际会计准则更多关注的是发达国家的利益，我国是发展中国家，不能盲目照搬，应该考虑本国的具体情况，构建适合我国国情的会计准则体系。中国—东盟区域的会计协调也应该参照这种理念。会计协调不是完全消除差异，而是在尊重各国特色的前提下，尽可能减少各国会计之间的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。

3.关注准则体系的发展性

准则体系不是一成不变的，会随着环境变化而不断发展。泰国企业会计准则的特点是制定一批，成熟一批，颁布和实施一批，在制定会计准则的过程中，根据本国环境的发展变化和国际会计准则的发展动态，增加新的准则内容，或者对原有的准则进行修订；如果修订后的准则以新准则的形式发布，就替代了原来对应的准则，对应的旧准则同时作废。泰国会计准则已颁布了58项，目前正在实施的有32项。我国具体会计准则有41项，从颁布至今，也进行了一定的修订和补充说明，但都是以解释公告的形式发布。以解释公告的形式发布的修订和补充内容，规范的内容是零星和分散的，如果要了解掌握某项准则的内容，必须把该准则以及和该准则相关的解释公告结合在一起，才能正确理解和掌握该项准则的具体规定。因此，这种解释公告的形式，会导致学习者和阅读者理解上的混乱。所以，我国应该结合本国环境的变化，并关注国际会计准则的动态，及时更新我国的会计准则，保持其发展性；同时注意在修订和补充准则的内容时，可以借鉴泰国的模式，以新准则替代旧准则，使一项准则的内容可以完整地在一项准则中体现。●

【参考文献】

［1］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则［M］.2006.

［2］ 财政部会计准则委员会.小企业会计准则［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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