改进个人所得税税率制度的路径选择＊

2014-08-07□胡海

湖南税务高等专科学校学报 2014年5期

关键词：级距个人所得税法税负

□ 胡海

（湖南省委党校，湖南长沙 410006）

改进个人所得税税率制度的路径选择＊

□ 胡海

（湖南省委党校，湖南长沙 410006）

我国现行的个人所得税法仍然存在税率高、级数多、级距小、遵从差、欠公平、难征管等缺陷。修改个人所得税法，不应过多纠缠于免征额的高低上，反而应该更多地关注税率这个核心要素，建议在善待工薪阶层、下调边际税率、简化税率级数、扩展税率级距、按家庭来交税等方面找准切入点，在重构工薪所得项目的税率结构上追求新超越。

个人所得税法；累进税率；改革

修订个人所得税法，不必总是在免征额的高低上做文章，而是应该更多地关注税率这个更重要、更敏感的核心要素，应当大胆改革我国现行个人所得税法，应在善待工薪阶层、下调边际税率、简化税率级数、扩展税率级距、按家庭来交税等方面寻找改革空间，在重构个人所得税法中工薪所得项目的税率结构上找准着力点。

一我国个人所得税法税率设计的缺失

（一）工薪族成纳税主体

现行个人所得税法规定，工薪所得按3%～45%的七级超额累进税率征税，利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得按20%的比例税率征税，收入较高的个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得按5%～35%的五级累进超额累进税率征税。如果是一次性收入畸高的劳动报酬，则予以加成征收；稿酬所得部分根据应纳税额减征30%。这种税率设计模式偏向于对工薪阶层的勤劳所得课以重税，但对于资本拥有者的资本所得并未发挥更好的调节作用。［1］目前中国经济发展的现实是，贫富差距越拉越大，2013年全国基尼系数为0.473，达到近十年最低，而国际上通常认为，基尼系数0.4是警戒线，这说明我国已经跨入居民收入很不平衡的国家行列；与此同时，2010年我国政府的个人所得税收入总额的65%来源于工薪阶层。

（二）税率过高且级数偏多

我国现行《个人所得税法》中规定的工薪所得的累进税率级数设有七级，而英、美、日等国家均为五级。与累进税率级数密切相关的，是最高边际税率虚高，对应纳税所得额超过8万元的工薪所得适用45%的高税率。其副作用主要有：一是真正依法缴纳个人所得税的是收入属于中低水平的工薪阶层，这给国家税收和经济发展都会带来负面影响，同时从某种意义上也更加剧了纵向不公平。［2］二是税率阶梯设计过繁过杂，实际操作困难较大，不适应我国目前的征管水平；三是税率档次划分过多过细，致使个人所得税调节收入分配公平的功能未能充分发挥。

现有的研究表明，一国税率的高低应与该国的社会保障体系和公共产品的提供状况相联系。在法国、英国等一些发达国家，其规定的税率也较高，但这些国家的社会保障体系和转移支付制度都很健全，因此这些国家的居民对于税收是心服口服的。他们认为，依法纳税是每个公民应尽的义务，依法纳税是享用公共设施和社会保障措施的前提。比较而言，我国的个税税率明显偏高，但社会保障水平却较低，且保障不够全面，未能充分体现公平受益原则。［3］

实施过高的税率，不仅有可能强化纳税人的逃税的心理与动机，从而使税收征管更加困难和效率低下，而且也不符合广义上的税收公平原则。高税率不一定给国家和政府带来高税收，这已是世界经济学界所广泛认同的定律，因为它直接导致各种避税行为的明显化、广泛化和加剧化。驰名中外的拉弗曲线形象地表明，当税率增加到一定程度时，税收总收入会不增反降。有研究显示，中国的富人全世界最好过，原因在于中国富人的税收负担全球最轻，由此看来目前实施的个人所得税税率，几乎没有起到收入分配调节的应有作用，难怪“百姓”会生气。

（三）级距过小遵从度低

现行税法规定的工资、薪金所得税的纳税人，全月个人所得税的计税依据不高于1500元的部分按3%的税率征税，超过1500元至4500元的部分按10%的税率征税，高于4500元至9000元的部分按20%的税率征税，这样小的级距，使大量中低收入纳税人的相对税负过重，有悖于税收公平原则；还有，城乡个体工商业户所得税的纳税人，全年个人所得税的计税依据高于30000元至60000元的部分要按20%的税率征税，全年个人所得税的计税依据高于60000元至100000元的部分要按30%的税率征税，高于100000元的部分按35%的税率征税，如此高的税率，使纳税人税负过高，于是引起逃、避、骗、欠、抗税等违法案件频频发生，导致税款严重流失。

目前我国劳动者的工资、薪金所得适用3%～45%的七级超额累进税率。此外，我国现行社会保险制度，还要求劳动者个人应承担养老、医疗、失业等社会保险费，社会保险缴费占个人工资薪金所得的比例共计为11%。两项合计，劳动者工资薪金的实际税率高达14%～56%。这一比例已大大超过世界发达国家的水平（如美国规定个人所得税税率最高仅为35%）。［4］畸高的税率，严重影响和挫伤了劳动者的积极性，致使纳税人自觉纳税意识不强，纳税遵从度不高。

（四）种类繁多征管不易

我国现行的个人所得税税率种类繁多且复杂，主要包括比例税率和累进税率，比例税率又分为加成和不加成两种情况，［5］现行个人所得税法各个税目中税率的适用和计算，都必须通过专门学习才能学会，不易全面掌握各类所得的税源，难以准确计算各项所得的数额，致使税收征管难度进一步加大。一方面45%的最高边际税率税负过高，另一方面由于征管难的原因导致实际征收效果不理想，反过来使高收入者税负减少。［6］同时，这种税率结构在世界各国也是不多见的，是与国际上减少税率档次的趋势不相符的，当前，采用比例税率，简化或取消复杂的超额累进税率是世界各国个人所得税法改革的大趋势，如俄罗斯推行的13%的一刀切式个人所得税比例税率，这一措施让税收征管成本突然大幅下降。不当的税率设计导致税法无法更好地发挥调节个人收入差距的功能，出现不可思议的低收入者的税负反超高收入者的怪现象，这对高收入者个人的税收调节功能明显减弱，不利于缓和社会成员之间的收入差距过大的冲突。［7］

（五）结构不当税负不公

现行《个人所得税法》规定，非劳动所得（例如利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得等）税率通常按20%征收，而劳动所得采用累进税率模式课征，其结果是劳动所得越高税负越重，而非劳动所得越高税负越轻，这样不但不能鼓励劳动，而且不能调节收入分配，不能调节社会贫富差距，失去了税法实施的根本意义。［8］《个人所得税法》仍采用分类税率，随着市场经济的发展，我国个人收入渠道正逐渐向多元化趋势发展，分类所得税率必然形成取得多种收入的人多次扣除费用、分别适用较低税率的情况，无疑对高收入者的调节作用减弱，从而导致税负不公。［9］此外，对性质相同的所得适用不同的税率，实行区别对待，同样导致税负不公。具体而言，工资、薪金所得和劳动报酬所得都属于劳动所得，但二者却分别适用3%～45%的七级超额累进税率和20%的比例税率，显然有悖税负公平原则，并与现阶段经济社会发展严重脱节。

二发达国家个人所得税税率的经验借鉴

（一）美国的个人所得税税率制度

现在美国实行10%、20%、25%、28%、33%和35%的六级超额累进税率的个人所得税制度。美国是典型的综合所得税制，即纳税人一年内各种不同渠道的所有的收入都应成为个人所得税的应纳税所得额。绝大多数情况下，其个人所得的申报方式决定了个人所得税税率的级距，申报个人所得税以家庭为单位，适用相对应的税率表，按照扣除必要费用后来计算其应纳税所得额，个人所得税税率表每年都会随着国家经济形势的变化而变化。按照不同的申报形式，美国规定了4种不同的个人所得税法税率级距。

美国的个人所得税税率制度与我国的个人所得税税率制度有以下主要差异：一是选择的税率形式不同。我国个人所得税法适用累进税率和比例税率两种税率基本形式，纳税对象不同，税率和征收方式就不同，其中工资薪金所得改为采用7级超额累进税率，最高边际税率达到45%，对应应纳税所得额超过80000元的部分。而美国的个人所得税仅适用累进税率形式，规定了10%～35%的六档税率，其最高边际税率与我国相比降低了10个百分点，相对而言，其高收入者更容易接受个人所得税的课征，逃、避、欠、骗、抗税款的可能性大大低于我国。关于税级距的设置，我国个人所得税法规定的最高税级距和最低税级距相差53倍，而美国个人所得税税级距最高最低直接差距只有30倍左右。二是适用的税率不同。我国适用的个人所得税税率都是针对每个纳税人月总体收入而言的，在纳税人的月收入超过起征点时就根据规定的税率征税，没有考虑纳税人的家庭负担，也没有考虑纳税人是单身还是结婚了。美国个人所得税的申报方式有4种，非常人性化的充分考虑了纳税人的家庭负担情况，向纳税人征税的前提是确保整个家庭的基本生活费用不征税。如果适用不同的申报方式，则即便是两个收入相同的纳税人，其所承担的税负也存在差异。收入相同的已婚者和单身者，其税负并不相同，此时的已婚者所适用的税率可能会低于单身者，其最终所缴税款更是可能远远低于同等收入的单身者，甚至收入相同的已婚者也会因为家庭负担能力不同导致所缴税款大不相同。这种征收方式主要是从充分考虑已婚家庭实际情况出发，按照每个家庭的实际支付能力来征税，尽量降低中低收入者的税收负担，尽量体现量能纳税的税法原则，尽量发挥个人所得税的调节作用。

（二）日本的个人所得税税率制度

改革后的日本个人所得税税率制度分为中央和地方两大部分，分别适用不同的税率，即中央个人所得税有10%、20%、30%和37%四档税率，地方个人所得税在扣除一定费用后，还要征收个人居民税，分别采用5%、10%和13%三档税率。日本个人所得税制具有综合课税的特征，首先汇总每个纳税人一年的全部所得，然后扣除纳税人本人的基本生活费用和抚养家属的费用，再根据相应的税率征税。比较中日两国的个人所得税税率制度后发现，两国的个人所得税税率制度均起步较晚，但日本的改革成效却远远高于中国，主要体现在：

一是税率档次有差异。我国个人所得税税率适用税率级次最多的达到了7档。为了适应经济发展的要求，日本统一实行了个人所得税4级累进税率，由于税率级次较少，因而征税成本明显下降。而我国的个人所得税税率制度却显得结构复杂，不易操作，征收困难，税负不公现象时有发生。

二是税率的适用方式有差异。日本个人所得税是根据各种费用加上免除额之和来确定起征点，实际上，其起征点是不固定的。其个人所得税免税扣除包括基础扣除、配偶者扣除、配偶特别扣除和扶养扣除等四类，收入相同的人，如果其所扶养和赡养的家庭成员不同，则其最后缴纳的所得税也不一样。日本采取的不固定的方式来确定个人所得税起征点，减轻了纳税人的负担，有利于维护税负公平、缩小贫富差距、促进社会公正。而我国采用的是标准一样的全国统一的起征点。

（三）英国的个人所得税税率制度

从1929年至今，英国的个人所得税一直延用综合征收模式。先扣除依法不征税收入和各类收入所支付的费用后将纳税人的不同收入来源相加，计算出纳税人的收入总额，再扣除纳税人的基本生活支出计算出应纳税所得额，再用应纳税所得额乘以其相对应的税率计算出应纳税额。英国将个人所得税纳税人的所得分为低收入、中等收入和高收入三个档次，收入档次不同适用的税率不同。［10］

英国的个人所得税税率制度与我国的不同之处表现在：一是两国的税率级次和税率高低不同。英国个人所得税实行4级超额累进税率，税率级次远远低于我国的税率级次，虽然2010年英国增加了50%这档最高边际税率，表面上看，比我国的最高边际税率还高，但其大胆采用的较大宽免税额的规定使其实际的税负并不高。二是两国的税率适用方式不同。英国个人所得税的征收充分考虑了纳税人的基本生存需要，充分考虑了纳税人的经济地位、社会地位及家庭经济负担的情况，具体而言，即考虑了纳税人的年龄、家庭和残疾等状况，详细规定了个人的免税额、盲人的免税额以及已婚夫妇的免税额，同时还对不同年龄阶段的纳税人的个人免税额进行了划分，主要包括：65岁以下者年免税额为6475英镑，65岁到74岁者免税额为9490英镑，75岁以上者免税额为9640英镑，这种免税额的确定模式真正做到了宽领域、零遗漏，避免了很多未考虑到的实际情况的尴尬，从而防止了产生税负不公的不合理现象。［11］

三改革个人所得税法税率制度的基本路径

（一）拓宽税基降低税率

实行宽税基、低税率的主要目的在于实现税制的公平性。一般而言，个人所得税法中的边际税率越高，纳税人税法遵从度越低；反之，其税法遵从度越高。因此，个人所得税法应遵循“宽税基、低税率、简税制、强征管”的原则。这是世界各国个人所得税法在税率改革上的共同目标。美国的经验告诉我们，沉重的税负，不仅挫伤了私人储蓄的积极性，而且影响了释放私人购买力，同时也对增进国内资金积累和扩展国内市场十分不利。借鉴国外个人所得税法的经验，可从以下几方面着手降低所得税率：一是将工资薪金所得的最高边际税率由45%降到25%，最低超额累进税率3%不变。因为与世界各国相比，45%这一税率明显偏高。一方面，在监管能力严重不足或潜在收益过大而致使寻租收益超高的情况下，富人容易通过各种方法实现逃税，无疑增强了纳税人匿税、逃税、避税、抗税、骗税的动机，45%税率形同虚设，因此，不如降低税率，经测算，最高税率定为25%或更低较恰当，而不是现在的45%。这样富人的逃税成本在增加，这时富人大多开始愿意交税，结果税收总额反而会增加。［12］而25%的最高边际税率比美国（35%）、英国（40%）的最高边际税率还低，有利于我国在更高层次、更广视野、更高平台上参与国际竞争，有利于我国在吸纳海外人才和资本时实行全方位、宽领域、多渠道的对外开放政策。另一方面，45%的税率在实践中很少涉及，这一税率其实只具有象征性的意义，属于典型的有名无实的摆设。二是对同一类性质的所得应采用同等税率。工薪所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得以及对企业单位承包承租经营所得应都属于劳动报酬（或称劳动所得），应按照同一超额累进税率征收，从而显现“所得性质相同待遇相同”原则。合并这三方面的税率，可以大大简化目前繁琐复杂的税制，提高税收征管效率，使税负确定更趋合理，从而不断强化个人所得税调节个人收入分配的力度。三是对于财产租赁所得和财产转让所得，可以设计加五成或者加十成征收。其作用在于通过加成征收使纳税能力畸高的纳税人的税负有所增加，从而缩小不同纳税人的税收负担差距。［13］同时也是为了更好地坚持税收公平原则，从税收法制的角度来实现税负的合理分配。

（二）减并级次扩大级距

在经济全球化背景下，怎样设置税率必须考虑国际社会总体的发展方向，结合我国目前的个人贫富差距与城乡差距不断拉大的情况以及大多数纳税人的经济水平，个人所得税的最高边际税率和税率级次需要做出相对的调整，以工资薪金所得为例，目前我国适用较多的主要是前四个档次的税率，其中起到调节再次分配作用的主要是20%和25%两个税率档次，其后的几个高税率档次几乎处于不适用的状态。因此，为发挥个人所得税促进社会公平的作用，同时借鉴其他发达国家的经验，我们可以设置成3%、10%、15%、20%和25%五档税率。在重新设置税率的过程中，也应该适当调整税率级距，合理有效的税率档次确定后，我们可以简化个人所得税税制，适当拉大现有低档次的税率级距，实际上提高税率级距也就等于降低了税率。一般来讲，在应纳税所得额较少时，级距的分布也相应较小；应纳税所得数额较大时，级距的分布则相应调整为较大。我国的工薪所得税超额累进税率也应遵循这一规律进行设计，如果将劳动者分为低收入者、较低收入者、中等收入者、较高收入者和高收入者等五类群体，则高收入阶层应适用相对较高的税率，占绝大多数的中低收入阶层适用较低的税率，这样才能减少低收入阶层的税负水平，适当增加中高收入阶层的税收负担，同时也有利于组织较多的财政收入，从而更好地实现税率的助推经济发展和调节收入分配的功能。笔者建议设计成以下税率表：

（注：本表所称月应纳税所得额，是指以每月全部收入额扣除了法定的扣除额3500元后的余额。）

（三）纳税单位选择家庭

自古以来，中国是世界上家庭观念最重的国家之一，尊老爱幼是中华民族的优良传统，在个人所得税的征管方面也应重视传统的做法，因为个人的收入往往要维持整个家庭的各项支出，如果只以个人作为纳税主体，这就在客观上和实质上都可能造成税负不公。每个家庭都是这个国家的重要组成部分，只有以家庭为单位的总收入减去其总支出的余额才能如实反应出这个家庭中每个人的实际税收负担能力。设想一下，一个要赡养家庭的纳税人和一个单身的纳税人相比，他除了感受家庭的温情之外，也许还会感受到“规模经济效应”带来的好处，但更可能感受到家庭生活带来的巨大压力。如果以个人作为纳税主体，家庭的全部支出自然远远大于个人的费用支出，以个人作为征税主体，其适用的费用扣除标准完全相同，其结果必然是收入相同的单身纳税人和要赡养家庭的纳税人承担的税负迥然不同。因此，在设计个人所得税的税率时，我们可以学习一些发达国家成功的经验，尽可能考虑到每个纳税人的实际情况，包括是否单身、已婚夫妇是否都有固定收入、收入是多是少、赡养老人以及抚养小孩的人数等具体的情况，扣除了每个家庭的必要支出（包括基本生活费、医疗费、子女教育费等）后，再计算出每个家庭整体的应纳税所得额，适用对应的税率予以课税。这样才既有助于实现税收的横向公平和纵向公平，又能够体现累进税率设计的人性化，而我国现行的个人所得税法以个人为纳税主体的规定却不能很好发挥上述作用。

在以家庭为单位作为纳税主体的制度选择上，美国的做法是目前较为成功值得借鉴的。它选择的是综合课税模式，严格按照家庭每个成员一定时期内的总体收入减去法定的减免和扣除费用后的余额（即应纳税所得额）对应的累进税率予以课税。美国的个人所得税法十分注重每个纳税主体的不同特点，将纳税人分成了未婚、已婚等等4类，针对不同类型的纳税人设置了不同的扣除标准和税率。诚然，目前我国的税收征管水平和监管手段还相对落后，只有建立一套相当完善的信息共享机制才有可能建立以家庭为单位作为纳税主体的制度，才有可能实现有效的监督。目前的困难在于纳税人收入不够透明，我国三代同堂、四世同堂的传统家庭结构至今还比较普遍，家庭情况的复杂程度远远超过美国，因此执行起来还有一定难度，在此情况下，笔者建议先以夫妻小家作为最小试点单位，将几代同堂的大家庭按婚姻关系拆分为几个小的纳税主体，分别按不同的税率纳税。同时，针对已婚和未婚群体采取不同的申报税率，对已婚者适用相对较低税率，对未婚者适用高税率，以期实现真正意义上的税收公平。

［1］李海燕.浅析我国个人所得税法改革［J］.商情，2013，（51）.

［2］李海燕.浅析我国个人所得税法改革［J］.商情，2013，（51）.

［3］孙旭伟.对我国个人所得税法的思考［J］.商情，2013，（51）.

［4］李树，李文玉.“藏富于民”与个人所得税法的进一步修改［J］.市场周刊（理论研究），2013，（8）.

［5］刘格成.我国个人所得税法存在的问题与完善浅谈［J］.才智，2013，（9）.

［6］侯明.从实质公平角度看新个人所得税法［J］.中国农业银行武汉培训学院学报，2012，（6）.

［7］丛中笑.我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率［J］.当代法学，2010，（2）.

［8］陈华.新个人所得税法存在问题分析及对策探讨［J］.剑南文学，2014，（1）.

［9］刘春.中外个人所得税法的比较分析［J］.经济论坛，2010，（9）.

［10］陈炜.英国个人所得税征收模式的实践经验与启示［EB／OL］.中国财税法网.

［11］严春明.我国个人所得税税率制度研究［D］.西北大学硕士学位论文，2013.

［12］王小广.如何有效化解改革阻力［J］.领导文萃，2012，（11下）.