高管事务所关联关系、内部控制与审计质量述评

章丽珠

高管事务所关联关系、内部控制与审计质量述评

章丽珠

在财务报表审计的委托代理关系中，会计师事务所对财务报表进行审计而后发表审计意见，因此审计质量至关重要。而审计质量的提高很大程度上受企业自身的内部控制制度以及高管会计师事务所关联关系的影响。总体来说，一方面，高管会计师事务所关联关系会影响审计独立性进而降低审计质量；另一方面，有效地内部控制有助于提高审计质量，审计业务的进行也有利于促使企业完善自身的内部控制。然而，高管会计师事务所关联关系是否会对企业内部控制产生影响目前的研究结论尚不一致。本文对高管会计师事务所关联关系与审计质量、内部控制与审计质量以及高管会计师事务所关联关系与内部控制之间的关系进行了述评。

关联关系；内部控制；审计质量

一、高管会计师事务所工作背景与审计质量文献综述

1.高管会计师事务所关联关系与审计质量研究现状

自2000年“安然事件”之后，美国相继爆发出一系列财务丑闻，美国国会于2002年出台了萨班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，以下简称SOX法案），并对“事务所关联关系”行为做出了规范，所谓“事务所关联”是指公司的现任高管曾经或目前在当前公司所聘任的会计师事务所工作，自此高管事务所关联关系一度成为研究热点。早在2000年，国外已有很多提议修订关于审计独立性的法规，Sec(2000a)声明外部审计公司以前的职员作为审计客户的执行官职位可能会削弱审计师的独立性，然而Sec没有禁止审计客户从审计公司雇佣以前的审计专业人员这种行为。自安然、世通事件发生以后，SOX法案(Section 206)规定禁止上市公司聘请从外部审计公司的离职短于1年的高管，这一时间限制称为企业聘请审计师的一个“冷静期”。

受美国资本市场的影响，我国财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委陆续联合发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，并在《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》中对注册会计师的审计任期也做出限制，虽然我国颁布的关于内部控制的相关法规没有针对“事务所关联”制定相应的规定，但是通过其对注册会计师的审计任期所做出的限制可以表明我国关于高管会计师事务所的关联关系对内部控制可能产生的影响进行了一定的防范。

2.高管事务所关联关系与审计质量的文献综述

目前，国内外学者们从不同的角度对高管会计师事务所关联关系与审计质量之间的关系进行了研究，基本取得了一致的结论，即事务所关联关系会降低审计质量。Dowdell.etal(2004)从盈余管理的角度对事务所关联关系与审计质量之间的关系进行了研究，他们认为关联关系的存在会允许有更多的盈余管理，从而降低了审计质量；Lennox.etal(2005)通过采用审计意见作为审计质量的替代变量，他认为有事务所关联关系的企业获得清洁审计意见的概率更高，甚至是企业出具的财务报告自身并不符合标准无保留审计意见时，企业也能够通过关联关系来取得清洁的审计意见，从而降低了审计质量；刘继红（2009）站在审计收费的角度，对事务所关联关系如何影响审计质量进行了研究，其研究结果显示，事务所关联关系可能延长了审计合约和准租金的收取，形成了初始审计定价折扣，与没有事务所关联关系的公司相比，有事务所关联公司的审计费用更低，刘继红（2011）认为事务所关联关系的存在延长了审计任期，但是存在关联关系与不存在关联关系的公司中，审计任期与审计质量的关系是不同的，这也说明了有事务所关联关系公司的审计质量并不是取决于审计任期，而是由于关联关系自身影响了其审计质量。除此之外，许多学者也研究了关联关系与审计质量之间的关系，如Imhoff(1978),Firth(1981),Koh.etal(1993),Parlin.etal(1994)从各个不同的角度进行了研究，均认为关联关系会降低审计质量。

二、内部控制与审计质量文献综述

1.内部控制与审计质量研究现状

企业的内部控制是由企业高管和全体员工共同实施，其对企业的审计质量能够产生一定的影响，早在1994年，美国COSO委员会修订了《内部控制——整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素，这标志内部控制已经受到会计、财务、审计等各个领域的重视。而后SOX法案404条款强制要求对内控进行审计并披露。我国关于内部控制建设的发展相对较晚，SOX法案颁发后，企业内部控制才受到了我国社会各界的广泛关注，受SOX法案影响，我国2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，规定企业应当建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施，进而提高审计质量。

2.内部控制与审计质量文献综述

内部控制对审计质量影响最直接的经济后果是盈余质量，Doyle et al.（2007）发现存在内部控制缺陷的公司应计利润质量更低，Ashbaugh-Skaife et al.（2008）他们发现内部控制有效性的变化会导致应计利润质量的显著变化。Goh et al(2011)发现内部控制缺陷也会降低会计盈余的稳健性。杨德明等（2009）研究发现上市公司内部控制质量越低，越可能被出具非标准审计意见。张龙平等（2010）发现内部控制鉴证能够在一定程度上对企业盈余起抑制作用。胡婷等(2010)发现随着上市公司内部控制质量的提高，审计师对盈余管理发表非标准审计意见的概率显著下降。方红星等（2011）研究了从内部控制鉴证的角度研究了内部控制与应计及真实盈余管理之间的关系，其研究结果表明高质量的内部控制有助于抑制上市公司的应计及真实的盈余管理；李红（2011）以我国2009年上市公司为研究对象，研究发现，内部控制信息披露程度与非标审计意见显著负相关，内部控制风险和缺陷与非标审计意见显著正相关。这些研究揭示了企业内部控制的有效性对审计质量一定的影响。

三、高管事务所关联关系与内部控制文献综述

现已有文献大多数分别从高管会计师事务所关联关系与审计质量以及内部控制与审计质量之间的关系进行了研究，但是高管会计师事务所关联关系与内部控制之间存在何种关系的文献却甚是缺乏。事实上，高管在会计师事务所工作的经验对企业是有一定影响的，一方面，由于高管在事务所工作的经历而具备的专业审计知识，使得高管对公司所处行业以及制度等有更多的了解(Thomas etal,2004)，这对企业内部控制的完善具有一定的促进作用，如Yan Zhang et al(2007)等认为审计委员会中的成员如果不具有一定的财务知识的企业存在内部控制缺陷的概率越大。然而也有学者如Beaseley（2000）认为高管会计师事务所关联关系的存在会降低企业内部控制有效性，原因在于由于关联关系的存在审计人员对高管凌驾于内部控制之上的容忍度提高，而这恰恰不利于企业内部控制的完善。此外，Vic Naiker et al(2009)也对此进行了研究，并与Beaseley得出的结论相一致，结果表明存在关联关系的企业比不存在关联关系的企业其内部控制水平更低，他们认为这可能是因为即便企业内部控制存在缺陷，但是由于关联关系，事务所也将不会对此进行披露，从而降低了内部控制水平。目前，已有的关于高管会计师事务所关联关系与内部控制之间关系的研究相对较少，并且尚未得出一致的结论。

四、小结

综上来看，目前学者们从各个不同的角度对高管会计师事务所关联关系与审计质量之间的关系进行了研究并基本得出一致的结论，即高管事务所关联关系会影响审计独立性进而降低审计质量；此外，关于内部控制与审计质量的研究也取得了相对统一的结果，即有效地内部控制有助于提高审计质量，而审计业务的进行也有利于促使企业完善自身的内部控制。然而，有关高管会计师事务所关联关系与内部控制的研究却相对较少，并且已有的研究也尚未取得一致的观点，在这方面研究的空间较大，并且也值得国内外学者进一步探讨。

课题名称：

本文受中南财经政法大学硕士研究生创新实践项目：高管事务所工作背景、内部控制与审计质量（项目编号：2013S0909）支持，是该项目的研究成果。

[1]刘继红.高管会计师事务所关联、审计任期与审计质量.审计研究，2011.

[2]杨德明，王春丽，王兵.内部控制、审计鉴证与审计意见.财经理论与实践2009.

[3]李红.内部控制信息披露对财务报表审计意见影响研究.中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会,2011.

[4]刘启亮.事务所任期与审计质量—来自中国证券市场的经验证据.审计研究，2006.

[5]肖成民，李茸.内部控制会影响审计质量吗.会计与经济研究,2012.

[6]杨德明，胡婷.内部控制、盈余管理与审计意见.审计研究,2010.

[7]方红星，金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗?—基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究.会计研究，2011.

[8]张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究-基于沪市A股的经验证据.审计研究，2010.

[9]Beasley,M.S,J.V.Carcello,D.R.Hermanson.2000.Should you offer a job to external auditor?Journal of Corporate Accounting&Finance.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）