我国权责发生制政府会计改革路径选择

魏旭丹

我国权责发生制政府会计改革路径选择

魏旭丹

随着我国社会主义市场经济体制改革进入“深水区”，政府会计改革迫在眉睫。本文围绕我国政府会计权责发生制改革，通过借鉴国际政府会计改革经验，对其改革路径进行探索和研究。

政府会计改革；权责发生制；路径

自20世纪90年代以来，我国政府会计经历了一系列卓有成效的改革，确立了以收付实现制为基础的财政预算会计体系。新一届政府提出把财税体制改革作为一项重要任务，建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。权责发生制会计核算体系已成为我国政府会计改革的现实选择。

一、我国政府会计改革的必要性

（一）履行公共管理职能的需要

政府履行的是公共管理职能，不以盈利为目的，不能通过破产免除向公众提供产品和服务的职责。我国政府会计需要通过改革和功能扩展，建立权责发生制会计核算基础，对政府经济要素进行确认、计量，更为准确地反映政府履职情况。

（二）核实资产价值的需要

以收付实现制为核算基础的预算会计，仅反映当年预算收入和支出，无法体现政府的“家底”，造成资产信息失真。对于政府大量的特殊资产，也没有进行价值衡量和管理，无法对资产维护、重置等未来资金需求做出预测。

（三）摸清负债状况的需要

收付实现制的核算方式，仅在政府现金支付的时候才进行记录，未按照“应计制”分期确认负债，造成了负债信息的不完整，不利于对负债进行风险预估以及为未来预算安排提供决策依据。当前比较突出的政府国债状况、地方债问题、各种应付款项等显性债务，因为核算基础的原因无法实时准确计量；政府养老、政府担保等隐性债务，也无法做出科学的规划。

（四）公众对政府信息公开的要求

近年来，我国政府推行财政预决算和三公经费公开，取得了较好的反响。然而受限于政府会计发展水平，信息公开的广度和深度有待提高，需要进一步推进政府会计改革，满足公众监督权的推进。

二、国际政府会计改革模式及经验

（一）按改革程度

1.修正的权责发生制。以法国、德国、美国等国家为代表。预算会计仍以收付实现制为基础，部分引入权责发生制，如法国在一般性账户引入权责发生制，美国在贷款担保等预算项目引入权责发生制；建立以权责发生制为基础的财务会计体系。预算会计与财务会计实行不同的核算基础，也就是“双轨制”。

2.完全权责发生制。以英国、澳大利亚、新西兰等国家为代表。预算会计和财务会计均以权责发生制为基础，政府会计改革直接与公共部门管理需求相联系。

（二）按改革进度

1.激进式改革。以澳大利亚、新西兰等国家为代表。结合整个国家公共管理改革实行，上升到重塑政府的层面，配套法案较为全面，把预算会计和财务会计都统一到权责发生制。

2.渐进式改革。以英国、法国、德国、美国、加拿大等国家为代表，包含修正的权责发生制和完全权责发生制改革两种模式，改革历时较长。

（三）按改革协调性

1.中央、地方政府各自推进。以德国、美国等国家为代表。主要为联邦制国家，联邦政府与州政府之间有明确的事权和财权划分，一般州一级政府会计改革较中央政府更早、更具特色。

2.中央、地方政府整体推进。以法国、新西兰等国家为代表。为中央集权型国家，改革自上而下推行，中央和地方政府按照整体规划分步推进，改革阻力较小，改革更为全面协调。

三、我国权责发生制政府会计改革路径

（一）我国政府会计改革思路

1.改革理念的确立。早期的政府会计改革处于西方国家出现经济和财政问题较为集中的阶段，也是“新公共管理”运动兴起的时间，预算和财务会计改革承担了双重目标，改革较为彻底。我国经济平稳，推进政府会计改革是一场自上而下的改良运动，仍然应该将政府会计改革与加强政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府绩效等相结合，开展综合性的系统改革工程。

2.会计基础的确认。权责发生制是政府会计改革的必然趋势，西方国家即使实施的是修正的权责发生制改革，也只是改革深度问题。我国政府会计改革即便采用“双轨制”过渡，最终目标仍然是要应用完全权责发生制。

3.改革方式的选择。从国际政府会计改革经验来看，政府会计改革是一项庞大的系统工程。我国政府有中央集权优势，采取中央、地方政府整体推进的方式，循序渐进、分步实施，先建立权责发生制财务会计体系，实施“双轨制”过渡运行一段时间，再向完全权责发生制推进。

4.会计要素的界定。我国现行的预算会计制度是预算会计和财务会计的混合体，预算会计中包含了财务要素。要对两者进行剥离，将预算会计中“资产类”、“负债类”的科目转入财务会计范畴。财务会计体系的建立首先要进行资产负债的确认。我国需要对资产进行分类整合登记，明确价值确认和折旧方式。负债方面，对国债、地方债、养老金、或有负债等都需要考虑其确认和报告方式。有别于企业会计中所有者权益的提法，政府财务会计中使用净资产更为准确。

5.财务报告的设置。从趋势上看，国际政府财务报告越来越全面，已超出了传统财务报表的范围，这种报告通常又被成为“受托责任报告”。预算信息是政府财务报告的重要内容，预算执行是评价政府公共管理能力的重要方面。财务信息不单要反应历史性数据，也需要增加风险提示以及前瞻性预测，为政府及时调整政策提供依据。

（二）绩效管理在政府会计改革中的应用

1.绩效预算在预算管理中的延伸。20世纪90年代以来，以美国、澳大利亚和新西兰为代表的一些国家纷纷推行了“新绩效预算”。近年来，我国政府开始实行绩效预算管理试点，然而以收付实现制为基础的预算会计体系，提供的会计信息有限，绩效预算作用受限。我国政府会计改革，可对绩效预算的范围、内容进行延伸扩充，建立科学的评价指标体系，量化财政资金使用成果和效率。

2.成本会计在财务会计中的延伸。成本会计是政府绩效管理的重要手段，可应用于不同的会计基础，新西兰和英国已实现了权责发生制成本信息应用于预算和财务会计体系。成本信息的灵活性为政府会计改革提供了便利性，可作为预算和财务体系的必要延伸和补充。

3.建立非财务评价指标体系。政府活动不能完全通过货币价值来计量，政府存在大量纯公共产品，具有服务效益的“外溢性”。从很多国家编制的政府资产负债表看，即使净资产为负数，政府也没有破产。政府财务状况分析应是多方面的，除了财务指标，可根据政府活动性质，将社会指标、环境指标、公众满意度等纳入评价，建立非财务评价指标体系。

政府会计改革是一个系统性渐进式过程，挑战与机遇并存。顺利推进我国政府会计改革，需要借鉴政府会计改革的国际经验，引入权责发生制，设计出一套符合我国国情的改革路径，稳步推进，螺旋上升。

[1]刘谊，廖莹毅.权责发生制预算会计改革：OECD国家的经验及启示[J].会计研究，2004（7）：10-14.

[2]邬励军，吴昊华.政府会计改革——论权责发生制的引入[J].会计之友，2013（1）：36-38.

（作者单位：浙江省烟草专卖局（公司））