浅析母子公司税率不一致时所得税会计相关的合并处理

代晶

浅析母子公司税率不一致时所得税会计相关的合并处理

代晶

编制合并财务报表时，在工作底稿中对集团内部交易进行了抵消、合并处理，因此在合并资产负债表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础存在了差异，应合理选择母子公司税率来确认或抵消相应的递延所得税资产。

递延所得税资产；所得税费用；合并财务报表

合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务,母子公司税率不一致时，所得税处理则更加复杂，下面我们就结合案例来分析一下母子公司税率不一致时所得税会计相关的合并处理。

一、内部应收应付款项所得税会计的合并抵消处理

本文中甲公司为乙公司的母公司，甲公司为高新技术企业，适用的所得税税率为15%，乙公司适用的所得税税率为25%。乙公司本期财务报表应收账款中有3000万元为应收甲公司账款，该应收账款账面余额为3100万元，乙公司当年计提坏账准备100万。甲公司财务报表中列示应付乙公司账款3100万元。

（一）将内部债权债务和内部应收账款计提的坏账准备抵消。

借：应付账款 3100

贷：应收账款 3100

借：应收账款 100

贷：资产减值损失 100

（二）独立纳税主体乙公司，应收账款的账面价值为3000万元，应收账款计税基础为3100万元，两者差额100万元，形成当年暂时性差异。乙公司在其个别报表中一方面借记递所得税资产25（100*25%）万元，另一方面贷记所得税费用25万元。

从合并工作底稿看，随着内部应收账款与应付账款的抵消，计提的坏账准备与资产减值的抵消，在合并工作底稿中应收账款合并数为零，乙公司个别财务报表中不存在暂时性差异，因此对该暂时性差异确认的递延所得税资产要予以抵消。

借：所得税费用 25

贷：递延所得税资产 25

（三）综上所述，因计提坏账准备而抵消的递延所得税资产，其税率是债权方的税率。

二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

（一）甲公司为乙公司的母公司。甲公司当年向乙公司销售商品6000万元，该商品销售成本为4000万元。甲公司利润表中列示的营业收入中有6000万元，营业成本4000万元。乙公司当年将该批内部购进商品对外销售了50%，另外50%则形成乙公司期末存货，即期末存货为3000万元。

1.将内部销售收入与内部销售成本及存货中包含的未实现内部销售利润抵消。

借：营业收入 6000

贷：营业成本 6000

借：营业成本 1000

贷：存货 1000

2.独立纳税主体乙公司，存货的账面价值为3000万元，计税基础为3000万元。账面价值与计税基础相同，两者之间不存在暂时性差异。

从集团整体看，该存货的价值为3000-1000=2000万元，现存货所有者为乙公司，作为独立纳税主体，计税基础是3000万元，即整个集团的计税基础是3000万元。两者之间的差额形成的暂时性差异为1000万元（3000-2000）。在集团整体合并报表层面产生了该项暂时性差异，因此税率应按母公司税率，对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（1000*15%），其抵消分录如下：

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用 150

（二）接上例，由于内部购进商品的市场价格下跌，预计可变现净值为2800万元。乙公司计提存货跌价准备200万元，并在其个别财务报表中列示。

1.从企业集团整体看，该存货的成本为2000万元，其可变现净值为2800万元，未发生减值，则不需要计提存货跌价准备。乙公司计提的存货跌价准备应予以抵消。

借：存货 200

贷：资产减值损失 200

2.独立纳税主体乙公司，存货的账面价值为2800万元（3000-200），存货计税基础为3000万元，两者差额200万元，形成当年暂时性差异。乙公司在其个别报表中一方面借记递所得税资产50（200*25%）万元，另一方面贷记所得税费用50万元。

从集团整体看，存货没有发生减值，乙公司在其个别财务报表中也不存在暂时性差异，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。

借：所得税费用 50

贷：递延所得税资产 50

（三）综上所述，因未实现内部销售损益而确认的递延所得税费用按母公司税率计算，因存货跌价准备而抵消的递延所得税资产按存货所有方的税率计算。

三、内部交易固定资产所得税会计的合并抵消处理

甲公司为乙公司的母公司。甲公司于当年6月将自己生产的产品销售给乙公司，销售该产品的销售收入为1500万元，销售成本为1300万元，均在财务报表中列示。乙公司将购进的1500万元商品作为固定资产使用，且该固定资产不需要安装，当月投入使用，其折旧年限为五年，预计净残值为零。

（一）将该内部交易固定资产相关销售收入和销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。

借：营业收入 1500

贷：营业成本 1300

固定资产原价 200

（二）将当年多计提的折旧予以抵消，多计提的折旧为200÷5÷2=20万元，抵消分录如下：

借：累计折旧 20

贷：管理费用 20

（三）独立纳税主体乙公司，该固定资产的账面价值=1350万元，计税基础=1350万元，账面价值与计税基础相同，两者之间不存在暂时性差异。

从集团整体看，合并报表中固定资产的账面价值=1170万元。现固定资产的所有者为乙公司，作为独立纳税主体，其计税基础=1350万元，也就是整个集团的计税基础。两者差额=-180万元，可以发现暂时性差异由固定资产原价中包含的未实现内部销售损益（-200）和多计提的折旧（20）两部分组成。在集团整体合并报表层面产生了该项暂时性差异，因此税率应按母公司税率，对该暂时性差异确认递延所得税资产27万元（180*15%），其抵消分录如下：

借：递延所得税资产 27

贷：所得税费用 27

（四）综上所述，因固定资产原价中的包含的未实现内部销售损益确认递延所得税资产和因多计提的折旧而抵消的递延所得税资产均按母公司税率进行计算。

（作者单位：中国长江航运集团青山船厂）