“营改增”后一般纳税人外购资产进项税额的分析

凌霞

摘要：财税[2013]106 号文的实施，对企业一般纳税人外购资产的进项税额构成产生了极大的影响。本文主要从外购存货、固定资产、无形资产等方面分析了“营改增”后对其一般纳税人外购资产的进项税额的构成及相应的会计核算的变化，试图给读者以启示。

关键词：“营改增”进项税费 会计核算

“营改增”前，准予从销项税额中抵扣的进项税额主要有以下几个方面：一是从销售方取得的增值税专用发票上的进项税额；二是从海关取得的完税凭证上注明的进项税额；三是按照买价和10%的扣除率计算购进的免税农产品的进项税额；四是购销过程中发生的运费，根据运费单据中所列运费金额（含建设基金）乘以7%计算的进项税额；不包括装卸费、保险费等其他杂费。

2013年8月1日起，财税[2013]37号文《关于在全国开展交通运输企业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》规定，除铁路运输以外的交通运输业和现代服务业由原先的缴纳营业税改为缴纳增值税，在原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。财税[2013]106号文延续了该政策，还新增铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税（以下称营改增）试点。同时财税[2013]37号文自2014年1月1日废止。

由此，“营改增”后对外购资产的进项税额构成产生比较大的影响，本文主要从外购存货、固定资产、无形资产等方面分析了“营改增”后对其一般纳税人外购资产的进项税额的构成及相应的会计核算的变化，试图给读者以启示。

一、“营改增”后一般纳税人外购存货进项税额的分析

“营改增”前，一般纳税人购入存货类资产的运费的进项税额是按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金、不包括装卸费、保险费等其他杂费乘以7%的扣除率计算进项税额。

根据37号文的规定，应税服务中交通运输业包括水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、陆路运输服务；部分现代服务业中物流辅助服务项目包含装卸搬运服务，纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

财税[2013]106号文延续了该政策，还新增铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税（以下称营改增）试点，可以看出外购存货的运杂费（含装卸费）在原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。试点地区提供交通运输业服务的一般纳税人税率为 11%。提供现代服务业服务税率为6%。

也就说一般纳税人从外购入存货，只要取得符合抵扣条件的货物运输业增值税专用发票，运费按11%税率计入进项税额，而装卸费按6%进入进项税额，其余部分则直接计入存货成本。

例1：2014年1月1日，万友公司（原增值税一般纳税人）从远大公司购入乙材料一批，价款10万元，增值税额1.7万元，发生外地运杂费，并取得相应的增值税税票上注明的运费10000元，增值税税额1100元，装卸费1000元，增值税税额60元，全部款项均已用存款支付，材料已收到。

存货采购成本=100000+10000+1000=111000（元）；可抵扣的进项税额=17000+1000+60=18060（元）。相应的账户处理：借：原材料 111000，应交税费——应交增值税（进项税额）18060；贷：银行存款 129060

由此看出，外购存货运费的进项税额的扣除由原来按照扣除率计算抵扣转变为以增值税专用发票税率为11%进行抵扣，而装卸费由原来不得抵扣，直接计入成本转变为按增值税专用发票税率6%进行抵扣。进项税额的抵扣有所增加。

二、“营改增”后一般纳税人外购固定资产进项税额的分析

（一）进项税额可以抵扣的固定资产的范围有所扩大

财税[2013]37号文规定，2013年8月1日以后增值税一般纳税人（含新增值税纳税人和原增值税纳税人）自用的应征消费税的汽车、游艇、摩托车，其进项税额准予从销项税额中抵扣。该规定在财税[2013]106号文中得以延续，而从2014年1月1日起新增值税纳税人涵盖了铁路运输业和邮政业。

例2：2013年8月1日万友公司（属于一般纳税人）购入自用的宝马一辆，含增值税价格46.8万元，则其销售统一发票上注明的增值税额6.8万元可以作为进项税额抵扣。

购入时的会计分录为：借：固定资产 400000，应交税费——应交增值税（进项税额）68000；贷：银行存款 468000。

因此自2013年8月1日起一般纳税人购入自用的应征消费税的汽车、摩托车、游艇地进项税率可以在销项税额中进行抵扣。

（二）“营改增”后一般纳税人外购设备类固定资产的进项税额的分析

“营改增”前外购设备类固定资产运费的处理是按照运输费用结算单上注明的运输金额的7%扣除率计算计入进项税额，运费的93%计入成本，而装卸费等不得抵扣。

根据106号文的规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。试点地区提供交通运输业服务的一般纳税人税率为 11%。提供现代服务业服务税率为6%。即“营改增”后运杂费是凭增值税专用发票抵扣。

例3：2014年1月1日，万友公司（原增值税一般纳税人）购入一台不需要安装的生产用固定资产，增值税专用发票上注明的设备价款80万元，增值税13.6万元，取得货物运输业增值税专用发票上注明铁路运费6000元，可抵扣增值税660元，款项通过银行支付。

根据106号文的规定，运杂费是凭增值税专用发票抵扣，则固定资产成本=800000+6000=806000元，可抵扣的进项税额=136000+660=136660元。外购的会计会计分录：借：固定资产 806000，应交税费——应交增值税（进项税额）136660；贷：银行存款 468000。endprint

由此外购设备类固定资产的进项税额的扣除由原来按照扣除率计算抵扣转变为以增值税专用发票税率为11%进行抵扣，而装卸费由原来不得抵扣，直接计入成本转变为按增值税专用发票税率6%进行抵扣，进项税额的抵扣有所增加。

三、“营改增”后一般纳税人外购无形资产的进项税额的分析

“营改增”对无形资产的核算产生了较大的影响。无形资产主要包括专利技术、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、经营特许权、商誉等。这些无形资产中属于“营改增”范围的有：在37号文《部分现代服务业》中规定（一）研发和技术服务包含研发服务（是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动）和技术转让服务（是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动）；（三）文化创意服务包含商标和著作权转让服务（是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。106号文延续了该政策）。

也就说从外部取得的无形资产若属于增值税应税服务项目，只要取得符合抵扣条件的发票，都可以进行抵扣，提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；否则购进时支付的增值税额计入无形资产成本。

例4：2014年1月1日，万友公司（原增值税一般纳税人）因生产产品需要购入一项专利权，增值税专用发票上注明的价款20万元，增值税1.2万元，款项通过银行存款支付。

根据106号文的规定，运杂费是凭增值税专用发票抵扣，则固定资产成本200000元，可抵扣的进项税额12000元。外购的会计会计分录：借：无形资产 200000，应交税费——应交增值税（进项税额）12000；贷：银行存款 212000

值得注意的是，“营改增”前，外购无形资产的进项税额是作为成本直接进入到无形资产账户，而“营改增”后外购无形资产的进项税额是计入应交税费—应交增值税（进项税额），可以作为销项税额的抵扣。

总之，“营改增”后对外购入资产的进项税额的构成及核算有一定的影响，需要财会人员重视。

参考文献：

[1]财政部.国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税[2013]106号，2013-12-12

[2]张星.“营改增”后固定资产与无形资产的核算[J].财会月刊 ，2014

[3]杨博.“营改增”后的无形资产核算[J].财会研究，2013；06endprint