新会计准则下公允价值会计理论的研究和实践

田丹阳

摘要：近年来，随着社会经济的快速发展，对公允价值的分析与研究，已经超越了对其在现代财会领域应用合理性的分析与讨论，主要焦点集中在了技术操作层面上。实践中可以看到，当前世界各国会计准则计划都明确以公允价值计量为主导的重要地位，而且正在向非金融工具领域扩展。相信在未来的发展过程中，公允价值将会全面取代成本计量形式，成为现代会计计量的发展趋势。本文将对新会计准则下的公允价值内容、特征以及存在着的主要问题进行分析，并在此基础上就其应用实践谈一下自己的认识和体验，以供参考。

关键词：新会计准则 公允价值 会计理论 研究 实践

实践中可以看到，新会计准则在坚持中国特色的基础上有效地实现了与国际惯例之间的接轨，特别是已被国际上普遍认可的公允价值会计引入，成为当前新会计准则体系的一大亮点。在当前的形势下，加强对公允价值会计问题的研究，对国内公允价值会计理论研究与实践，意义重大而深远。

一、公允价值本质及特征分析

（一）公允价值本质

关于公允价值的定义，各准则机构给出的定义存在一定的差异性、比如，美国财会准则委员会对其进行了定义，即在当前形势下的非强迫交易过程中，自愿买卖资产的实际金额就是公允价值；根据IASC给出的定义，即公允价值就是在某一公平交易中，自愿条件下进行的各种资产互换以及债务结算金额。从本质上来讲，后者的基础在于假定企业持续经营，无需清算，而且也不不打算削减生产经营规模。虽然不同机构对公允价值的定义界定不往前相同，但却强调了公允价值的广泛性、公允性以及估计性和时效性和估计性。

（二）公允价值特征分析

1、广泛性

通过上述分析可以发现，目前各国会计机构关于公允价值环境的形成条件并未给出明确的规定，只强调公平交易，无论存在于活跃市场，还是不活跃市场，均可形成公允价值。市场交易实践中，相关项目应当同质化；同时，交易各方均处于自愿，而且交易价格也是非常公开。就公允价值来说，本质上与公平交易之间存在着非常密切的关联性，即只要是公平交易，则就有公允价值存在。在活跃市场上，公平、不公平交易行为均可存在。在公平交易市场条件下，不能只是简单地将其认作活跃市场，之所以会这样要求，主要是由于公平交易市场自身的界定规范要比活跃市场还要求低。就活跃市场来说，实际上它之是相对概念而已，任何国家或者地区，都不可能完全包含所有的负债或者资产。这也从另一个侧面反映出公允价值，具有一定的广泛性特点。

2、公允性

公允性是现代会计信息伦理学之基础，同时也是道德规范标准和要求，作为公允价值必备的基本特征，其又源自于公允价值的实现基础条件是公平交易。因此，在具体的实践过程中，无论采取何种类型的表现形式，的均在公平交易过程中完成，并且双方不仅要表现出一定的自愿行，而且还要对对方的情况非常的熟悉，交易金额必须是公平的、合理的，从本质上来将，这是上自愿、公平的表现形式，公平交易是公允价值产生的基本条件，也是公允价值体现其公允性的前提。对企业而言是最公允的。基于此，公允价值的公允性是其必备的基本的特性之一。

3、时效性

就公允价值来说，其计量的目的在于游戏满足会计信息需求者的要求，供他们决策所需，因此会计信息及时性显得至关重要。对于某一公平交易价格来说，不能将其简单地称之为是严格意义的公允价值，而只是历史成本、或者市价而已；在未来出现的时点性公平交易价格，即未来成本。然而，历史成本、公允价值之间的存在着一定的联系，即初始计量过程中二者通常是一致的，究其原因，主要是因为二者时间基础一致性。所以，过去某时点上的公平交易，其价格只不过是过去某一个时点、或者某一个资产公允价值，随着时间的推移，导致后续计量时历史成本已经不能体现公平交易价格，因此公允价值具有时效性特点。

4、估计性

公允价值的估计性主要体现为除非计量日、实际交际日之间的重叠，其通常不是实际发生交易价格，只是在对同类资产市价估计的基础，得到的一个数值。实践中可以看到，计量日、实际交易日之间的重叠情况非常少见，因此市场多数资产公允价值均是靠估计获得的；由于会计自身包含一定的估计性、估计性，因此公允价值也就体现出估计性特征。

二、当前国内公允价值应用实践中存在的问题与不足

随着社会经济的快速发展和市场经济体制改革的不断深化，虽然国内公允价值的研究层次更为深刻，但其应用实践中依然面临很多的问题，总结之，主要表现在以下几个方面：

（一）市场环境有待进一步成熟和完善

目前我国正处于社会经济转型时期，社会经济发展依然受到传统的计划经济理念、模式影响，可谓两种经济发展模式并存，社会经济发展可谓履步维艰。在当前的形势下，市场经济体制健全度、完善度明显不足，而且还存在着落实不到位、执行难等问题，以致于国内公允价值的应用宏观环境条件明显不够成熟。

（二）会计准则目标难以有效的明确

企业会计准则目标之所以难以有效的明确，主要原因在于企业目标具有多重性导致。目前国内国有控股企业数量非常的多，由于企业投资人员的构成结构存在着加大的差异性，因此对会计信息也提出了不同的需求。会计准则目标的明确是会计准则制定的前提和基础，然国内多重复合目标给投资人、企业债权人的单一服务目标复杂化，并且间接地赢了国内会计准则目标的国际化。

（三）会计从业人员良莠不齐，缺乏监管

在借鉴当前国际会计准则基础上，制定了会计准则，除内容上基本相似外，执行力度、落实以及监管方面仍需强化。据统计，目前国内会计从业人员共计1300万之多，自1991年至2013年，累计超过16.8万人获得注册会计师资格证书，占比超过1.21%。然而，高端会计人员比较缺乏，高会人员只有8万左右，中会人员151万人左右，而初级会计师也只不过270万人左右，即绝大多数的财会人员只是持会计证、甚至无证上岗。在该种形势下，会计行业可谓鱼龙混杂，这给会计监管工作带来非常大的困难。endprint

（四）公允价值计量操作难

实践中可以看到，当部分财务报表公允价值难以实现市场直接获取时，比如衍生金融工具等，需以未来现金流量值对其进行估计。然而，因实践中存在着很多不确定的影响因素，比如未来现金流量金额、贴现率以及计量时点等，都可能会导致计量操作面临前所未有的挑战。

三、确保新会计准则下的公允价值有效应用策略

基于以上对新会计准则下的公允价值内涵、特征以及存在着的问题和成因分析，笔者认为要想实现公允价值的有效应用与实践，可从以下几个方面着手：

（一）进一步建立和完善公允价值应用实践环境条件

1、为了不断扩大公允价值的应用实践领域，对其应当进行选择性使用

公允价值在当前新会计准则下的应用实践仍旧受到限制，也就是说，公允价值要想实现自己的有效应用以及实施计量操作，必须具有准则的明确规定，否则是不能够实施的。笔者认为必须适当合理的应用公允价值的计量手段，除了尽可能的在金融资产等一定需要应用公允价值计量的经济业务中应用公允价值外，还应当有意识以及渐进式的不断扩大计量的范围。

2、建立信息资源数据库

各行业在实践中一直努力建立健全行业信息资料数据库以求获得有效的现金流量信息资料。企业过去的收益通常是预测企业来未来的依据，通过分析研究以往的现金量可以有效的预测未来现金量的情况。因此，对于整个企业甚至行业而言，十分有必要建立健全大容量以及高时效性的行业数据库。

3、建立和完善法规制度

在实际的工作中，为了对企业的会计具有更加合理的约束性，除了建立健全市场法规制度以及加速市场交易立法外，还应当在此基础上建立钱权开放公平、自由诚信的规范体系。此外，为了使得上市公司计算的财务指标和披露的会计信息尽可能符合会计准则的要求，考虑到心会计准则对上市公司会计确认、计量以及报告带来的变化，应当对中国证监会发布的相关法规进行相应的修改。

（二）提高会计从业人员的综合素质和业务技能

实践中，应当加大会计从业人员的培训与教育力度，为公允价值的应用与实践打下坚实的人力资源基础。从本质上来讲，制度、政策的制定与落实，主要是依靠人的力量来实现，因此应当根据国内实际情况，加大对会计从业人员的培训与教育力度，特别是评估人员、审计人员的能力培养，已经是迫在眉睫的任务。对于企业而言，评估人员、审计人员是其走向市场化的首道关卡，他们出具的意见应当先对公允价值的真实性进行判断，然后再说明公允价值的合理性。只有建立在这两个基础上的公允价值报告，才是有价值的；业内部的会计人员是公允价值采纳的第一经办人，必须加强员素质，在规则范围内灵活处理，取得公允价值的相应资料，并且要保留好备查。在做好内外两层把关之后，公允价值的施才有了保障。

（三）规范公允价值应用实践主体行为，以免出现利润操纵问题

1、应当完善和健全公司内部管理结构

公允价值应用实践的核心在于其是否具有合理性；公允价值的公允性体现与否，很大程度上决定于人为操纵问题能否有效的解决。从实践来看，当前国内应用公允价值计量存在着先天不足问题，主要是因为公司内部管理结构层面的缺陷与不足。上市公司在资本市场中，通过债务重组、投资调节利润以及资产置换等方式，可以实现一夜扭亏为盈，以满足利益群体“圈钱”之目的；对众多中小投资者而言，却和恶意欺骗没什么两样。从本质上讲，这一行为除了严重的扰乱了市场秩序外，还降低了资本的实际应用价值和效率。因此，公允价值践行的前提和保证就是在实际操作过程中尽量对国内公司内部的管理结构进行完善，从而让更多的投资者参与到资本市场而实现产权多元化。

2、为了避免利润被任意操纵，应当加强内部和外部的监督管理

会计人员滥用会计准则机会之所以会不断增大，是由于在当前新会计准则下，不仅增大了会计政策的选择权，还不断的增加了专业判断事项。因此，制定准则机构和证券市场监管机构需要不断关注以及解决的问题就是如何对随意操纵利润进行防范。制订的会计信息准则要以会计信息不对称以及保护弱势群体为前提，因此，证券市场监管机构只有在充分考虑未实现损益以及已实现收益之间的差异性考核的前提下制定的考核指标，才能有效的防止企业利用公允价值创造利润而保牌和配股等动机。

3、借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度，引入全面收益

由于我国会计造假的违规机会成本远远低于预期收益，为了加大对违规造假的打击力度，证券市场监管机构应当借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度。我国的会计计量虽然引入了公允价值，但是仍旧以历史成本为主来编制财务报表，因此，通过公允价值不能够真实的反映公司资产的真实价值，为了实现会计收益从传统收益转变为全面收益，除了尝试引入全面收益表外，还应当适时的引入全面收益的概念。

四、结束语

总而言之，在新会计准则下，社会经济环境出现了急剧的波动，甚至有效历史成本基础上的会计账面价值已经严重偏离可现代市场价值，对投资决策产生了严重的影响。在该种情况下，应当抛弃成本计量观，采用公允价值，以准确反映会计体经济资源的计量属性，公允价值的应用实践中，必将成为未来发展的主流趋势。

参考文献：

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