内部审计价值增值的影响因素——基于结构方程模型的实证检验

肖仲云，于海云

（江南大学商学院，江苏 无锡 214122）

内部审计价值增值的影响因素
——基于结构方程模型的实证检验

肖仲云，于海云

（江南大学商学院，江苏 无锡 214122）

内部审计主要通过鉴证服务、咨询服务和改进风险管理等方式帮助企业实现价值增值的目标。文章利用实地访谈和问卷调研获得326份企业样本数据，通过建立结构方程模型，实证检验影响我国企业内部审计价值增值的主要因素。研究结果发现，内部控制质量、内部审计服务质量和公司治理水平是影响内部审计价值增值的主要因素，内部控制质量、内部审计质量和公司治理水平之间存在交互影响关系。

内部审计；价值增值；内部控制

一、引 言

1999年，国际内部审计师协会（IIA）理事会将内部审计定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在为企业增加价值并改善企业的运营”，并将“价值增值”作为内部审计的首要目标。从西方对于内部审计的定义历程来看，内部审计经历了从传统的查漏补缺到现代为提升组织价值提供全面服务的目标转型过程。但无论是从受托责任还是企业契约角度，内部审计的终极目标都是促进组织价值的全面提升［1］。中国内部审计协会王道成会长，期望内部审计人员不仅要具有审计监督的能力，更要具有认清企业使命、发展目标、战略规划和支持企业价值创造的能力，期望内部审计人员抓住国际金融危机带来的机遇，增强自身的资质能力，成为治理、风险和控制的行家里手，在公司治理之中，充分发挥内部审计价值增值及改善运营的功能。可以说，内部审计的价值增值问题将成为理论和实务界共同关注的焦点，内部审计如何促进组织全面提升其价值以及内部审计价值增值的影响因素等问题是研究的热点。本文拟采用问卷调研的方法，通过建立结构方程模型，从理论和实证两个方面探索内部审计价值增值的影响因素及机理。期望本文的研究一方面为内部审计价值增值提供中国背景下的证据，因为内部审计研究离不开内外部环境和文化等因素的作用；另一方面为改善我国内部审计质量，提升企业价值提供经验证据。

本文研究内容安排如下：第一部分是引言，介绍本文研究的背景和初衷；第二部分是国内外文献回顾及评价；第三部分是理论分析与研究假设的提出；第四部分是结构方程模型构建，并对模型进行实证检验；第五部分是研究结论及局限性。

二、文献回顾与评价

上个世纪90年代以后，由于技术变革周期加快，信息技术的发展，企业经营风险加剧，对内部审计的职能转变产生了深远的影响，内部审计越来越需要为企业增加价值提供建设性意见和建议等。1996年，国际内部审计师协会（IIA）研究基金会的一份研究报告提出，内部审计的发展方向是风险防范、提供价值增值服务并帮助组织实现目标。该组织于1999年发布了内部审计职业准则新框架，并对内部审计进行了重新定义，强调了内部审计价值增值的目标。Dov Eden&Lean Moriah（1996）第一次以实验的形式验证了内部审计对企业价值的积极影响［2］。Gary Spraakman（1997）第一次运用交易成本理论解释内部审计服务对政府组织成本节约的原因［3］。Lemon W.M.&Tatum K. W.，Turley，W.S.（2003）构建了内部审计的三维模型，三个维度分别是业务类型、合作内审程度和组织特征［4］。Leung（2003）采用网络在线问卷调查的方式对澳大利亚内部审计情况进行了调查，发现内部控制、风险管理和公司治理事项是内部审计价值增值服务的三项最重要的工作［5］。Gerrit S，Ignace D B（2006）的研究认为，内部审计增值功能的新内容是其对企业风险管理的作用，即内部审计可以通过提供鉴证服务和咨询服务来提升企业价值［6］。David R.C.，Mary C.&Gary W.A.（2006）基于美国SOX法案和COSO内部控制框架的背景，内部审计师对企业内部控制进行评审能够有效地增加企业价值，企业价值增值主要是通过经营目标、财务目标和目标的遵循来实现的［7］。Dessalegn Getie Mihret（2008）对埃塞俄比亚电讯公司的研究表明，内部审计在近几年已经向增值型转变，但传统的遵循性审计仍占主导地位［8］。Audrey A Gram ling，Dana R Hermanson（2009）认为，我们必须提高内部审计在公司治理中的地位和作用。只要内部审计的作用在公司治理中充分发挥并且帮助管理者实施风险管理和内部控制，内部审计将会得到更多的发展机会并为企业、社会作出更大的贡献［9］。

国内对于内部审计价值增值问题的研究文献也越来越丰富，余玉苗和詹俊（2001）的研究认为，内部审计服务创造价值最终会提高企业的市场价值，内部审计的职责不光要分析如何影响企业的市场价值，而且还要阐明如何增加市场价值，并最终实现市场价值的增值［10］。冯均科（2008）认为内部审计的基本目标是增加价值，内部审计需要找到合理定位，应当在价值增值中不断寻找自身价值，通过自身价值的提升来增加组织价值［11］。戴耀华（2010）通过向内部审计师问卷调查搜集的数据对模型进行统计分析和实证检验，验证了资产专用性和不确定性对确认服务范围和咨询服务范围具有直接正向效应，确认服务范围和咨询服务范围对内部审计服务具有直接正向效应，交易频率对确认服务范围和咨询服务范围的影响不显著［12］。张欣（2013）阐述了电力企业内部审计文化体系的建立以及取得的成效，论证了内部审计的根本目的是增加企业价值，而构建内部审计文化体系是内部审计工作能够为企业提供增值服务的前提和保障［13］。邱银丰（2013）探讨了构建价值增值型内审体系的方法与策略，创新性地提出了内部审计应转换审计视觉，创新内部审计增值途径，开发更多高增值审计服务产品［14］。张白（2014）尝试引入利益相关者价值观的思想，从内部审计的服务对象、角色和价值增值途径入手，对增值型内部审计提出改进，进而分析了改进过程中需要的支持，并尝试构建“内部审计价值实现金字塔”［15］。

国内外多数学者的研究认为，内部审计可以通过评价、改进风险管理和内部控制与公司治理等手段，帮助企业实现其价值增值的目的。但对于内部审计增值方面的研究文献在内部审计文献中的比例很低，主要是因为内部审计的研究缺乏坚实的理论基础，内部审计活动的公开透明程度不高，缺乏必要的研究资料，由此导致规范研究很多，实证研究不足。国内对于这一问题的研究方法比较单一，实证研究文献较少，很难真正揭示内部审计价值增值的影响因素及各因素变量间的相互关系。

三、理论分析与研究假设

内部审计价值增值主要表现为企业价值的提升。影响内部审计价值增值的因素有很多，包括经济的、政策的、法律的和制度的等等，但关键因素主要包括内部控制质量、内部审计服务质量以及公司治理等方面。

（一）内部控制质量对内部审计价值增值的影响分析

内部控制质量对内部审计价值增值的影响主要是通过保证企业资产的安全完整、提高企业的资产质量、降低企业的潜在风险并降低企业的运营成本来实现的。首先，内部控制质量高的企业要求对经济业务发生的各环节、各财产物资管理部门，实行职务分离，以钱、财、物等会计事项为主要对象，提供有效的制度，控制其组织与经营活动过程，并防止相关人员在这些活动过程中发生错误和非法的业务行为［16］，有效的内部控制确保了企业资产的安全和完整，保障企业资产的质量。其次，内部控制渗透于企业经营活动的各个方面，有效的内部控制可以保障企业日常经营活动的顺利进行，合理保证企业经营效率效果目标、财务报告可靠性目标、合法合规性目标的实现，确保企业的经营管理安全合法，降低企业的潜在风险，保证企业经济效益的提升。再次，根据信号传递理论，内部控制质量高的企业有动机通过内部控制自愿性信息披露来向市场传递企业价值高的信号，更容易获得潜在投资者和债权人的信任，容易以较低的成本获得资金（于海云，2011）［17］，也容易得到包括员工在内的利益相关者的支持，从而降低交易费用。因此，本文提出如下假设：

H1：内部控制质量对内部审计价值增值具有直接的正向影响，即内部控制质量越高，对内部审计价值增值的影响越大。

（二）内部审计服务质量对内部审计价值增值的影响分析

Read W.J.，（1993）［18］和Thomas G.C.，（2003）［19］认为，内部审计主要通过为企业提供鉴证服务和咨询服务来实现其价值增值的。Gerrit S，Ignace D B（2006）认为，内部审计增值还有一个重要的新内容是内部审计在企业风险管理中的作用［20］。Anderson U.（2003）则认为，鉴证与咨询服务是一个连续的统一体，包括三类基本的鉴证服务：财务审计、经济效益审计和针对专门项目的“快速反应审计”，还包括三类基本的咨询服务：评估服务、协调服务和补救服务［21］。鉴证服务能够确保企业数据的安全可靠，帮助企业预防舞弊和差错，并且能直接介入到企业经营流程以及战略战术的制定过程，使得内部控制系统有效运行，从而提高企业价值。咨询服务通过在系统设计中对内部控制的评估，对各种业务进行检查或评价，向管理层提供信息，协助管理层检查企业各部门绩效，帮助管理层作出正确决策。咨询服务中的补救服务基本存在于整个内部审计活动过程中，能够补救已经发生的问题或直接预防可能发生的问题。可以说，内部审计已经在企业的咨询服务中发挥着极其重要的作用并为企业传递价值（Mary Campbell，Gary W.Adams&David R.Campbell et al.，2006）［22］。综合上述分析，本文提出如下假设：

H2：内部审计服务质量对内部审计价值增值具有直接的正向影响，即内部审计服务质量越高，对内部审计价值增值的影响越大。

（三）公司治理水平对内部审计价值增值的影响分析

公司治理包括两大核心：一是公司控制权的安排或配置；二是激励机制和约束机制的设计与实施［23］。Jensen&Meckling（1976）的研究认为，内部股东所占有的股份比例与公司价值呈正相关关系，因为随着股权比例的增大，内部股东的利益与全体股东的利益越来越趋于一致［24］。因为公司控制权安排合理有效，不仅可以保证公司控制权高效运转，提高企业的科学决策效果，而且能够降低企业的内部交易成本，从而增加企业价值。而健全合理的激励机制和有效实施的约束机制，则能够确保企业管理者和股东利益的一致和趋同，降低企业管理者的道德风险和逆向选择，从而降低代理成本，实现企业价值最大化。综合上述分析，本文提出如下假设：

H3：公司治理对内部审计价值增值具有直接的正向影响，即公司治理水平越高，对内部审计价值增值的影响越大。

（四）内部控制与内部审计的交互影响分析

内部控制是内部审计的前提和基础，内部审计是内部控制的重要组成部分。内部控制为内部审计提供了执业环境和制度保障，而内部审计可以监督企业内部控制制度的有效运行，两者之间存在互为补充、相互依存的关系，共同为实现企业价值最大化的目标服务。首先，内部控制制度保障了内部审计的相对独立性。由于内部控制制度中有一个不相容职务相分离的原则，从而保证内部审计不受本单位利益的控制，使得内部审计能充分发挥其监督功能，并对企业财务状况、经营成果和现金流量作出客观、公正评价，提高内部审计的质量。同时，内部控制环境也会对内部审计产生影响，比如董事会和审计委员会是否独立于管理层、员工的职业道德及胜任能力等，内部控制环境直接影响到内部审计的工作量及成本和效率。其次，内部审计的职能是在内部控制基础上的再监督，是对内部控制诸要素的再控制，通过内部审计的检查和评价能够促进内部控制制度的健全与完善。因此，本文提出如下假设：

H4：内部控制与内部审计存在交互影响关系。

（五）内部审计与公司治理的交互影响分析

从国际内部审计师协会对内部审计的定义可知，内部审计与公司治理的终极目标是一致的，都是增加企业价值。和内部控制一样，公司治理为内部审计监督、评价、签证和服务等职能的实现提供制度环境和保障，而内部审计是公司治理目标实现的重要保证。从公司治理角度看，董事会、管理层、外部审计、内部审计是公司治理体系的四大“基础要素”，有效的公司治理建立在这四者的协同之上［25］。从内部审计角度看，内部审计师对企业的财务报表进行相对独立的审计，既能够对管理层的经营管理活动和会计信息生成过程进行约束，又可以降低管理层与利益相关者之间信息不对称，从而平衡和制约公司治理结构中各利益相关者成员之间的关系。综上，本文提出如下假设：

H5：内部审计与公司治理存在交互影响关系。

（六）内部控制与公司治理的交互影响分析

健全的公司治理是内部控制有效运行和职能发挥的制度保障，是内部控制实施的制度环境，而内部控制是提升公司治理水平的有效途径，内部控制的思想贯穿于公司治理的各个环节。公司治理与内部控制的目标是一致的，都是为了实现企业的经营目标。公司治理的目标是保证公司的董事、经理等代理人能够使企业运行在正确的轨道上而不会损害股东的利益。内部控制的目标是保障企业目标的实现，健全有效的公司治理是内部控制有效运行的制度保证，也是企业管理者履行其受托经济责任、实现企业价值最大化目标的重要保证。如果没有健全有效的公司治理，内部控制就是无源之水，无本之木，而且缺乏完整性；同样，如果缺乏有效约束的内部控制作支撑，公司治理所追求的目标也就无法实现。因此，本文提出如下假设：

H6：内部控制与公司治理存在交互影响关系。

四、研究设计

（一）数据来源与样本选取

我们首先选择江苏省25家企业进行实地调研，并对内部审计师进行了开放式访谈，在参考国内外其他学者的调研问卷基础上设计了初测问卷，然后结合审计实务界人士的建议和团队成员的多次讨论，对问卷进行了反复修改。我们在上海财经大学高级审计经理（高级内部审计师）项目培训现场和注册内部审计师项目培训现场发放问卷调查表，共发放465份。问卷表填写完成后，由研究者现场收回，实际收回422份，剔除填写不全等无效问卷，实际可用的样本为326份，有效回收率约为70%。

（二）变量的测量及样本检验

1.内部控制质量

本文对于内部控制质量的测量主要借鉴的是Ashbaugh et al.，（2009）［26］、林斌和饶静（2009）［27］以及李超和郑懿卓（2011）［28］等学者的研究，从企业内部控制披露的自愿性程度和披露数量两个方面进行题项设计，共有6个条目。问卷选项采用李克特5分量表，分数越高表示内部控制质量越高，其中两个条目采用了反向问卷的形式。问卷的建构效度指标RMSEA、CFI和GFI分别为0.004、0.97和0.96，问卷的信度指标Cronbach'sα系数为0.82。

2.内部审计服务质量

对于内部审计服务质量的测量，本文借鉴戴耀华（2010）研究成果，将内部审计服务质量划分为鉴证服务（3个题项）、咨询服务（3个题项）和风险管理（3个题项）三个维度进行测量，其中有三个题项为反向设计题。量表采用李克特5分量表，得分越高表示内部审计质量越高。问卷的建构效度指标RMSEA、CFI和GFI分别为0.09、0.92和0.91，问卷的信度指标Cronbach'sα系数为0.85。

3.公司治理水平

借鉴孙敏（2012）等学者的研究，主要选择股权集中度、董事会结构、管理层激励和监事会履行四个维度设计公司治理水平指标［29］。其中股权集中度用第一大股东持股比例（第一大股东持股数/总股数）来表示；董事会结构即独立董事比例（独立董事占董事会总人数的比例）；管理层激励用收入最高的三名高管人员报酬的对数来衡量；监事会履行用一个财务年度内监事会召开会议的次数来表示。由于公司治理水平指标均为数值型数据，因此按照等距方法将其转换为1 -5等级数据，以消除不同类型数据无法直接比较的缺陷。数值越高，表示公司治理水平越高。指标的建构效度指标RMSEA、CFI和GFI分别为0.08、0.94和0.93，问卷的信度指标Cronbach'sα系数为0.80。

4.内部审计价值增值

本文对于内部审计的测量借鉴了戴耀华（2010）内部审计服务对企业增值有用性的测量量表。问卷包括财务增值有用性和非财务增值有用性两个维度，每个维度分别包括5个条目。利用李克特五分量表，得分越高表示内部审计价值增值越高。问卷的建构效度指标RMSEA、CFI和GFI分别为0.04、0.98和0.97，问卷的信度指标Cronbach'sα系数为0.89。

五、实证结果与分析

（一）Pearson相关分析、实证结果及假设检验

为了初步判断模型设置或假设是否合理，我们通过Pearson相关分析来检验各变量之间是否存在相互影响。在测试问卷效度和信度的基础上，我们运用SPSS17.0统计软件计算了各变量之间的相关系数，以作为对假设关系参数检验的基础。模型中各变量间的相关系数矩阵如表1所示。

从表1可以看出，解释变量和被解释变量之间均存在显著的相关关系，说明本文构建的理论模型及提出的假设具有较高的合理性。我们用AMOS17.0软件将样本数据代入结构方程模型进行运算，得到了模型的参数及拟合程度指标如图1所示：

表1 问卷变量的Pearson相关系数矩阵

图1 结构方程模型的参数及指使指数

从图1看出，模型的拟合程度指标RMSEA=0.071，P值为0.000，GFI=0.931，AGFI= 0.898，说明本文构建的模型拟合程度较高，可以作为理论假设的检验依据，无需进一步修正。我们以图1中的路径参数及参数t值对前文提出的理论假设进行检验，模型的路径系数及假设的验证情况如表2所示：

表2 模型的路径系数及假设验证汇总

从表2可以看出，内部控制质量对内部审计价值增值的影响参数为0.40，t值为4.89（P＜0.01）；内部审计质量对内部审计价值增值的影响参数为0.37，t值为6.45（P＜0.01）；公司治理水平对内部审计价值增值的影响参数为0.90，t值为6.28（P＜0.01）；内部控制质量与内部审计质量之间的共变系数为0.97，t值为9.85（P＜0.01）；内部控制质量与公司治理水平之间的共变系数为0.77，t值为3.86（P＜0.01）；内部审计质量与公司治理水平之间的共变系数为0.87，t值为5.83（P＜0.01）。由此可见，本文提出的理论假设均得到了验证。

六、研究结论及展望

本文对内部控制质量、内部审计服务质量、公司治理水平与内部审计价值增值之间的相互关系进行了理论分析，在此基础上构建了关系概念模型，研究各因素间的因果关系及交互影响关系。通过实地访谈和问卷调研，搜集326家企业的有效调查问卷，对结构方程模型进行实证检验，得到以下主要结论：

（1）在结构方程模型中，内部控制质量、内部审计服务质量、公司治理水平对内部审计价值增值具有显著的正向影响。这一研究结论揭示了内部控制质量、内部审计服务质量、公司治理水平对内部审计价值增值的影响路径及机理，对企业内部审计增加企业价值提供了重要的理论依据。

（2）内部控制质量、内部审计质量与公司治理水平之间存在交互影响关系，且内部控制质量与内部审计质量之间的共变系数最大。进一步证明了内部控制质量是内部审计质量发挥的前提和基础，内部审计是内部控制的重要形式，两者相互作用，共同增加企业价值；内部控制是公司治理的重要机制，公司治理包含了内部控制和内部审计，共同为内部审计价值增值目标的实现发挥着不可或缺的作用。

关于内部审计价值增值的研究文献极其有限，成熟的测量问卷难以找到，我们只好利用有限文献资料中的问卷测项，在理论分析及被访谈者的主观感知基础上设计调查问卷，然后对测量问卷进行反复测试，进行开发和完善。数据搜集和样本选择采用的是培训现场发放问卷的形式，带有一定的随意性，问卷量表还需要进一步开发和修正，今后将采用计划抽样法，扩大问卷发放范围，使研究结论具有普遍适用性。

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Research on In fluencing Factors of Internal Aud it's Value-added Function——An Empirical Test Based on Structural Equation Model

XIAO Zhong-yun，YU Hai-yun
（Business School，Jiangnan University，Wuxi214122，China）

The internal audit helps companies achieve value-added goal through its attestation service，consulting service and improvement of risk management.We attempt to identify themain factors influencing the value-added effect of internal audit of Chinese companies through the establishment of a structural equation model and a solid empirical test based on interviews and samp le data from a questionnaire survey of 326 companies.The results show that the quality of internal control，quality of internal audit and corporate governance are the main influencing factors，and there exist interactive relationship among them.

internal audit；value-added；internal control

F239

A

1004-4892（2014）12-0061-08

（责任编辑：文 菲）

2014-06-02

国家自然科学基金资助项目（71102093）；中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（2013ZX25）

肖仲云（1971-），女，湖南衡阳人，江南大学商学院讲师；于海云（1976-），女，江苏盐城人，江南大学商学院副教授，博士。