我国事业单位会计准则体系的演变与启示

余荣萍

摘 要：演化经济学为研究会计准则的变革提供了更富洞察力的视角。本文基于演化经济学视角，对我国事业单位会计准则的变迁进行梳理，从而验证了我国事业单位会计准则变迁背景、变迁过程、变迁存在局限性背后蕴藏着丰富的演化经济学特征。演化经济学为我国事业单位会计准则变迁提供理论基础。

关键词：事业单位会计准则；演化经济学；演变

自2013年1月1日起，新修订的《事业单位会计准则》开始在全国范围内正式的全面实施[1]。这是自1997年《事业单位会计准则（实行）》实施后，我国首次对会计准则进行大规模的修订。对新的事业单位会计准则进行研究，有利于我们更好的掌握新准则的变化，推动新准则在事业单位的有效实施有着重要的意义。然而纵观现有研究，对新事业单位会计准则相关问题所进行的研究并不多，且大多采用的是与原有准则进行对比的方法，揭示出准则的主要变化，并指出新准则存在的主要不足和提出改进建议。这类研究无法揭示出准则变化背后所蕴藏的经济学理论，没有把握准则变化的真正根源。针对现有研究的不足，本研究运用演化经济学理论与观点对我国事业单位准则体系的演变过程进行研究，找寻出准则变动的经济学意义。

一、事业单位会计准则演变的基础：优胜劣汰

演化经济学认为一种事物的发展遵循着生物领域的达尔文主义[2]，即事物的演化发展要经历三个阶段：一是变异产生，即事物随着时间的推移远离平衡状态；二是，这些变异被保存下来指导生物体的成长过程；三是，自然的優胜劣汰过程，那些契合经济环境变化的优良基因被保存了下来，而那些不适应环境变化的基因被淘汰掉。这就是生物进化论中的“物竞天择，适者生存”原理[2]。

我国《事业单位会计准则（试行）》自1997年开始在各级各类国有事业试行，对规范使用单位会计核算，提供有效会计信息发挥重要作用[3]。但随着经济环境的变化，事业单位会计核算要求发展了变化，事业单位会计信息使用者对会计信息的需求也随之发生变化，会计需求与会计准则之间的平衡状态随着时间的推移而被打破。特别是，自2000年以来，我国逐步推行公共财政体制改革，各项财政改革逐步落实，尤其预算管理体制的变革以及国库管理制度的推行，事业单位会计核算环境发展巨大变化[4]。同时，随着事业单位管理力度的不断加大，原有的会计准则也不再满足事业单位管理的要求。这些无不显示出我国事业单位会计准则已经日益偏离了我国事业单位会计核算的要求。这是我国事业单位会计准则演变的前提。

随着平衡的打破，环境变化导致的变异对我国事业单位会计准则提出了新的要求。新准则正是在这种状态下应运而生。新事业单位会计准则在旧会计准则的基础上进行了修正与完善，由原来的9章52条修订为现行的9章49条，将一系列不适应当前事业单位会计核算环境的准则删除，同时保留了一些适应环境变化的准则，例如：保留了适用人民币作为记账本位币；采用借贷记账法；在会计信息质量要求方面要求以实际发生的经济业务为依据，同时要求会计核算要及时，会计记录和会计报表应当清晰明了等。在会计信息质量要求方面删除了会计核算一般采用收付实现制原则以及按照实际成本计价的原则等。通过会计准则的修行，将旧准则中适应我国经济环境变化发展的优良制度保留下来，这和生物界严酷的自然淘汰不能适应环境的生物，留下能够存活的生物体是一样。准则的修订过程与生物界“物竞天择，适者生存”相类似。

二、事业单位会计准则演变的动力：主观能动性

事业单位会计准则的演变是会计准则由远离平衡状态向平衡状态变动的一个动态过程[5]。在这一个过程中，人的主观能动性发挥着重要的作用。会计准则的变更就是人们通过经济现象的对比进而到达对会计制度的反思，从经济发展的需要不断发现经济现象中存在的问题，并结合会计制度的不足，对症下药，发挥主观能动性。与旧的会计准则相比，新会计准则从准则适用范围、会计核算基础、财务报告目标等多方面进行了修订[6]。具体的变动情况表现在以下几个方面[7]：

一是，准则适用范围的变化：新准则将适用范围由原来的“各级各类国有事业单位”扩大到“适用于各级各类事业单位”；同时新准则将纳入企业财务管理体系的事业单位以及参照公务员法管理的事业单位排除到准则适用范围以外。这与我国事业单位改革进程相适应，具有一定的前瞻性。

二是，准则中关于会计目标的变化：新会计准则明确指出了事业单位会计信息的使用者，包括了政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。而旧准则并未明确规定会计信息的使用者。而且旧准则对于提供什么的信息以及提供信息的目的上更倾向于满足国家宏观经济管理以及事业单位自身发展需要方面，对提供信息目标的规定广泛而缺乏实际操作的可能性。新准则在这两个方面的规定显得明确而具体，充分体现了受托责任观和决策有用观的规定。这符合经济发展对于事业单位财务状况、经营成果等公开、透明等的要求。

三是，会计信息质量要求的变化：与旧准则相比，新准则将第二章标题由“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，并对会计信息质量要求进行相应修改，是的会计信息质量要求更为全面、合理。

四是，会计要素的变化：与旧准则相比，新会计准则对资产、负债、净资产、收入、支出（费用）进行了更为科学、细致的规定。例如在资产方面，将原来事业单位“资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等”修订为“按照流动性，分为流动资产和非流动资产”，更符合现行会计核算的基本要求；将燃料、包装物、低值易耗品等列入存货范围，并规定对固定资产、无形资产进行折旧摊销；增加“零余额用款额度”科目等。其他要素的修改皆遵循同样的规则，即先分项进行定义，进而对其确认与计量的规则做出说明，使得准则能有效适应当前复杂的经济环境的要求。

五是，财政会计报告方面的变化：新会计准则将标题由“会计报表”改为“财务会计报告”；相关条款不仅仅规定财务报表相关内容，还对其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料进行了规定；同时对报表附注相关内容进行修改。与旧准则相比，新准则进一步完善事业单位财务报告体系。

以上几个方面的修订，体现了事业单位会计准则制定者根据我国经济环境的变化，结合我国事业单位会计核算的需求，从事业单位会计信息使用者对会计信息的需求出发，探寻并总结旧准则的不足之处，进而发挥准则制定者的主观能动性对旧准则进行修订。在此基础上，通过颁布征求意见稿，最大限度的向社会公众征求意见，结合社会公众的主观能动性，使得会计准则得到进一步完善。新准则征求意见稿的制定、征求意见稿的修订以及新准则的正式颁布过程无不体现了人的主观能动性。而人具有主观能动性是演化经济学最为重要的观点，由此看出，新准则的制订过程也蕴含着演化经济学的观点。

三、事业单位会计准则变动的局限：路径依赖与最小限度打乱

演化经济学凸显了制度变迁中时间的重要，时间的存在意味着制度的变迁是一个演进的过程[8]，这一过程不仅包含着体制的变异以及基因的优胜劣汰，而且还包括过去历史的沉淀对于未来体制发展的制约作用，这也就是“路径依赖”作用。新的事业单位会计准则不可避免的受到上一阶段准则体制以及原有环境残留的影响。演化经济学家福斯特认为，经济政策的变革必须遵从最小限度打乱原则，也就是说经济政策变更过程中添入的创新性内容的多少不能大到使得这一个经济政策架构完全瓦解。因而在经济体制变革过程中，并不能完全按照当前的经济环境将原有经济体制彻底推翻重新构建，这使得经济体制变迁存在一定的局限性，并不能完全消除原有经济体制的局限。