对构建高校内部控制体系的思考

赵 志

（大理学院，云南大理 671003）

《事业单位财务规则》规定，事业单位应当建立健全内部控制制度。《高等学校财务制度》规定，高等学校应当建立健全内部控制制度。《行政事业单位内部控制规范（试行）》要求，建立适合本单位实际情况的内部控制体系，并组织实施。由此，高等学校必须按规定把建立内部控制体系提上重要议事日程。同时，就高校自身来说，为加强内部管理，防范风险，预防腐败，提供服务效率和效果，也迫切需要建立内部控制体系。

一、高校内部控制研究现状

关于内部控制，比较权威的解释，同时具有较强的理论可取性和实践可行性的是“COSO报告”〔1〕。该报告将内部控制结构划分为五个要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。我国《行政事业单位内部控制规范（试行）》就是借鉴了COSO报告，但也具有鲜明的中国特色，虽然并没有按五大要素来表述内部控制，而是划分为单位层面内部控制和业务层面内部控制，但是其中仍然包含五大要素的内容。张安明〔2〕认为，COSO报告是以美国为大背景，该研究成果的有些内容并不适合中国国情，如内部控制中审计与会计的作用较大，评价有效性标准太过主观。刘金文〔3〕则提出，一个完整的内部控制理论框架应当由三个要素组成：控制环境、控制系统、监督与评价。王卫星和赵刚〔4〕对高校的内部控制状况进行定量评价，将高校内部控制要素分为两个层次、十二个评价指标，对所构建的评价指标体系建立了综合评价模型。何军〔5〕分析指出，大部分高校没有财务风险管理意识，没有主动去识别和分析学校经营中存在的风险，严重缺乏相应的财务风险应对措施。黄寿昌和王家宝〔6〕认为，内部控制的基本功能就是为建立在个体行为基础之上的组织成员之间的互动关系提供一个共同的结构。颜端阳等〔7〕通过与企业对比，认为目前我国高校内部控制的建设存在滞后性，严重制约了我国高等教育事业的发展，提出了完善高校内部控制的对策。蒋星宏和杨莉〔8〕通过借鉴美国高校内部控制制度建设的经验，提出完善高校内部控制制度的建议。李英利〔9〕认为，高校也面临还贷风险和“烂尾楼”工程风险。徐琳琳〔10〕认为，大部分高校的监审部门缺乏独立性，属事后审计，流于形式。刘正兵〔11〕则重点关注财务风险管控，提出对构建和完善高校内部控制框架体系的建议。

本文在前人的研究基础上，分析高校内部控制目前存在的问题，构建了高校内部控制概念框架，绘制了高校内部控制体系构建路径图，提出了高校内部控制体系建设的一些思考。

二、高校内部控制现存的问题

（一）对内部控制的认识不够到位

财政部自2001年起先后颁布了各类《内部会计控制规范（试行）》，包括基本规范、货币资金等，2006年卫生部发布了《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》，2012年财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。不少单位误将内部控制解读为内部会计控制，以为内部控制就是财务部门的工作职责。很多财务人员误认为内部控制就是建立健全相关制度，是内部监督、收支业务控制、资产控制等。

（二）内部控制制度不完善

在我国，内部控制建设起步较晚，尚未形成内部控制制度体系的整体框架。一般只有财务会计管理方面的内部控制制度。高校一直受计划经济的影响，加上教育行业的特殊性，不重视内部控制制度建设，许多高校还没有建立内部控制制度，有些高校虽然建立了，但内容并不健全。

（三）对内部控制制度执行不力

高校经济管理意识淡薄，不按内部控制制度来治理高校，内部控制制度没有得到彻底的执行或者是执行效果不太好。内部控制制度不过是流于形式，装订成册，以应付上级检查。改革开放以来，伴随经济全球化，干部职工的道德观念和价值取向已多元化，拜金主义、奢靡之风、见利忘义、损公肥私、信用缺失等消极现象严重败坏了社会风气和社会秩序。高校频频发生经济犯罪行为。

（四）经营风险意识不强

计划经济时期，高校的各项事业基本由国家包办，资金来源主要是国家财政拨款，不存在市场经营风险问题，因而风险意识淡薄。近年来，很多高校难以争取到财政拨款，就贷款搞建设、上项目，但对高等教育前景及筹资风险缺乏评估。

（五）内部审计的监督职能不到位

虽然高校基本上都设有监审部门，但由于缺乏专业人员等原因未能积极有效地开展内部审计工作，更不能评估内部控制。内部审计的监督职能作用没有得到应有的发挥。高校没有建立风险定期评估机制。内部审计部门的主要作用仅限于审计的功能，局限于对学校预决算和财务收支业务的审计〔8〕。

（六）高校内部控制的难点

高校是事业单位，不以赢利为目的。加之长期受计划经济的束缚，制约着高校内部控制工作的开展。国家对高等学校实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法〔2〕。随着经济社会的改革和发展，高校规模日益扩大，经济业务范畴也日益扩大，因此，高校内部控制涉及的范围较为广泛。而除高校自身外，还有校属企业、校医院等。因而高校内部控制涉及的核算体系也较为复杂。

三、高校内部控制体系建设

内部控制涉及高校的方方面面，是一项系统工程，是一种动态制约机制。因此，需要建立由高校内部行政控制和财务控制相结合的一系列措施、程序和制约机制。应力求涵盖全面、科学合理、责任分明、可操作性强，并应随着管理要求的提高以及环境的变化，不断修正和完善。依据“五要素”（即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督），关注“两层面”（即单位层面和业务层面）来建设高校内部控制体系。

（一）构建高校内部控制概念框架

根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，构建高校内部控制概念框架（如图1所示）。

图1 高校内部控制概念框架图

（二）高校内部控制体系构建路径

遵照高校内部控制概念框架，结合自身实际情况，建立高校内部控制体系。为保证所建立的内部控制体系在校内得到有效实施，高校应当创造良好的内部控制环境，形成“全员参与、全面控制”的内部控制机制，加强宣传培训，使高校内部控制体系深入人心。高校内部控制体系构建路径见图2。

图2 高校内部控制体系构建路径图

（三）构建高校内部控制体系的措施

1.完善高校内部控制环境

任何控制都存在于一定的控制环境中。科学管理之父泰勒说过：“在引进最好的制度之后，获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例。”内部控制环境包括高校管理层的内部控制理念和校领导的关注、指导。内部控制环境提供高校内部控制组织架构，塑造高校内部控制文化，影响教职工的内部控制意识，是内部控制的基础。

在单位层级的内部控制设计中，组织架构至关重要。高校组织架构的主要内容是高校机构设置及权责分配，具体来说，高校机构设置包括决策机构、执行机构和监督机构，以及分配好这三者之间的权责。决策机构是高校的权力中心，其设计的合理性对高校整体内部控制效果具有正向引导作用。执行机构是决策的具体承办部门，是内部控制活动的直接实施者，如财会部门、采购部门、资产管理部门、预算管理部门等。监督机构是约束决策机构和执行机构的关键部门，一般包括内部审计部门、纪检监察部门等。高校组织架构的设计还包括在决策、执行、监督三大机构基础上运行的决策机制、执行机制和监督机制的建立〔12〕25。合理的组织架构有助于高校计划、控制和协调经营活动，也有利于建立良好的内部控制环境。明确各部门职责，使决策机构、执行机构和监督机构各负其责、各司其职、有效制衡、适应性强、协调运转。高校的组织机构并非一成不变，必须随环境变化作相应调整。

2.评估各类风险

高校在运营过程中会受到内外部环境的影响，评估各类风险就是高校通过一定的技术手段找出那些影响内部控制目标实现的有利和不利因素，并对其存在的风险隐患进行定量和定性分析，从而确定相应的风险应对策略。它是实施内部控制的重要环节，是采取控制活动的依据。风险评估决定了内部控制的方向。因此，必须时刻关注高校各层次和各环节的风险，并对各种风险进行评估，制定切实有效的风险控制措施〔12〕12。高校可以将风险分为单位层级的风险和业务层级的风险两个级次。校级层面的风险评估主要包括：工作组织情况、机制建设情况、制度完善情况、关键岗位管理、财务信息编报等。业务层面的风险评估主要包括：预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理、合同管理等。

当前高校的国际、国内竞争日益激烈，挑战与机遇并存，有必要确立工作目标、预测风险，寻求预防风险的有效措施。各类风险贯穿并渗透在高校运营的全过程，必须充分认识，重大决策前需要掌握大量的信息，系统地将信息进行归纳、筛选、整理、比较，进行可行性科学论证研究，充分发挥专家智囊团的作用，兼顾社会效益和经济效益，最大限度地减少整体风险。在对全局实施控制的同时，要分析重点部门、重点项目可能出现的风险，对关键点实施客观、灵活、适时、经济的控制，最大限度地减少局部单项风险的出现。

3.实施全面的控制活动

控制活动是决定内部控制的手段。高校在识别和评估可能存在的风险后，实施全面的控制活动，最大限度地规避或降低风险，达到内部控制的目标要求。高校的控制活动应当涵盖每一项经济业务。一种业务活动也可能采用多种不同的控制活动。高校应当实施的控制活动包括会计系统控制、预算控制、信息系统控制、授权审批控制、不相容职务分离控制、资产保护控制、内部审计控制和绩效考评控制等。

在实施控制活动时必须抓住重要控制点，其设计只有基于风险评估的结果，才能提高控制活动的针对性，要把高校管理者行使权力的全过程纳入内部控制的监控范围。控制活动的设计还应充分考虑自身的风险，不能盲目照搬。控制措施要贯穿于事前、事中与事后整个过程。

在高校，控制活动是针对风险所实施的一系列控制措施。为确保高校管理层的指令能够有效贯彻执行，必须实施控制活动。构筑严密的高校内控体系，具体来讲应当包括三个控制层次：第一，在购销过程中遵循内部牵制制度，以防为主，建立监控防线。第二，在会计核算和监督职能的基础上，设立事后监督，开展日常性和定期性的核查，以堵为主，建立监控防线。第三，设立独立审计委员会，对全校包括财务会计部门实施有效控制，以查为主，建立监督防线。如此三个层次构建的内部控制体系，对高校的各项经济业务实施“防、堵、查”监督控制活动，能够及时发现问题，有效防范和化解风险。

4.建立良好的信息沟通系统

高校在运营过程中，通过一定方式，传递和获取各类信息，并保证有效的沟通，使各类人员能够加强工作协调与配合，更好地履行职责。信息沟通系统不仅要处理高校内部上下级之间、平级之间产生的内部信息并能有效沟通，还要处理高校与外界的相关外部信息并能有效沟通。通过这个系统，高校每位教职工能够确切知道自己应承担的控制责任，同时与利益相关者做有效的沟通。信息与沟通要使得高校各个部门的职工能够及时地获得有用的信息〔7〕。准确、及时、广泛、充分的信息与沟通是确保内部控制有效实施的基石。要结合高校的信息系统建设，建立一套支持自身内部控制体系运作的沟通机制。

控制环境与其他组成要素之间的相互作用需要通过信息与沟通这一桥梁才能发挥作用。缺少了信息传递与内外沟通，内部控制其他要素就可能无法保持紧密的联系，高校内部控制框架也就不再是一个有机的整体。高校信息与沟通设计主要包括预算报告体系、内部报告体系、反舞弊制度和信息系统等。内部报告体系是信息披露和对外传递的载体，信息系统的设计和采用是加强信息传递和沟通的重要手段〔12〕13。

5.加强对内部控制的监督和自我评价

内部控制的监督和自我评价是高校内部控制有效实施的必要保障。内部控制的监督和自我评价以内部环境为基础，以信息和沟通为支持，与风险评估、控制活动共同形成了三位一体的闭环控制系统〔12〕14。

内部监督是单位随时或定期、不定期地监督检查内部控制的设计和执行情况，对内部控制的有效性作出评价，并提交书面报告，发现问题、解决问题。单位只有通过内部监督和自我评价，才能不断修正内部控制。单位还可以把内部控制作为反腐制度的一部分。

内部控制的监督和自我评价是高校对内部控制实施再监督和再评价的活动，是为内部控制提供的监督评价服务，是确保内部控制体系运作与持续改善的机制。应该把相应的监督活动纳入到各级各类教职工的工作职责和业绩考核当中，形成持续监督的高校氛围。内部控制的监督与再评价由两方面组成，一是依靠内部监督人员通过对关键控制点实施控制，对内部控制体系的运作进行日常监督；二是根据需要进行专项的检查、监督与评审。

（四）大理学院的做法

根据《中华人民共和国会计法》《高等学校财务制度》和《行政事业单位内部控制规范（试行）》等法律法规要求，大理学院制定了一系列内部控制制度，内容包括货币资金、预算、收入支出、建设项目、采购、实物资产等。在建立内部控制制度时，结合自身特点，并借鉴了企业和公立医院内部控制体系建设的有益经验。学校还根据工作情况的变化和发展及时更新完善相关制度，2014年年初制定了《印鉴章管理规范》。

通过建立内部控制制度，建立健全了货币资金管理、预算管理、收入支出管理、建设项目管理、采购管理、实物资产管理等重点业务领域的内部控制规范，进一步明确了校内各部门的职责权限和按规程办事的原则，为学校运营提供了有效的制度保障，全面提升综合管理水平。正如阿克顿勋爵所言：“权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败。”习近平总书记提出：“要把权力关进制度的笼子里。”而权力制衡正是内部控制的最基本原则。所以建立内部控制制度对于制约权力、预防腐败具有重要作用。此外，还能保证资金分配公平、公正，以及防止资金使用中的损失浪费。

〔1〕COSO.内部控制：整合框架〔M〕.方红星，译.大连：东北财经大学出版社，2008：4-5.

〔2〕张安明.从美国财务危机看COSO报告〔J〕.会计研究，2002（8）：61-62.

〔3〕刘金文.“三要素”：内部控制理论框架的最佳组合〔J〕.审计研究，2004（2）：83-85.

〔4〕王卫星，赵刚.高校内部控制评价指标体系的构建与应用〔J〕.审计与经济研究，2008，23（6）：93-97.

〔5〕何军.高校财务内部控制中存在的问题及对策探析〔J〕.财会研究，2011（2）：50-52.

〔6〕黄寿昌，王家宝.内部控制理论的研究对象：从行为到关系〔J〕.上海立信会计学院学报，2011，25（2）：46-54.

〔7〕颜端阳，陆文斌，吴杰.高校内部控制要素探讨〔J〕.科技视界，2013（30）：47-48.

〔8〕蒋星宏，杨莉.高校内部控制制度建设研究〔J〕.财会通讯，2013（29）：70-72.

〔9〕李英利.浅析我国高校内部会计控制问题及对策〔J〕.市场论坛，2013（5）：41-43.

〔10〕徐琳琳.当前高校内部会计控制制度存在的问题及对策分析〔J〕.经济研究导刊，2012（31）：76-77.

〔11〕刘正兵.基于财务风险管控视角的高校内部控制框架体系构建研究〔J〕.苏州大学学报：哲学社会科学版，2013，34（2）：120-124.

〔12〕刘永泽.行政事业单位内部控制制度设计操作指南〔M〕.大连：东北财经大学出版社，2013.