增值税业务在会计处理上的难点问题及处理方法

宗广平

摘要：增值税是会计人员日常工作中经常接触的一个税种，但存在一些难点问题，这些问题必须引起会计人员的注意，不能正确处理这些事项，将会给企业带来涉税风险。本文对增值税业务容易发生错误和忽略的难点问题进行分析并对相关账务处理方法进行了阐述，对增值税销项税、进项税抵扣、纳税义务发生的时间、开具发票注意事项进行了系统分析并提出了账务处理方法。

关键词：增值税 销项税 进项税 账务处理

一、销项税方面应注意的问题及会计处理方法

（一）视同销售。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定了8种视同销售行为，单位或者个体工商户发生了这8种视同销售行为，不论会计上如何处理，按照税法都缴纳增值税。这8种视同销售行为及会计处理分别为：

1.将货物交付其他单位或者个人代销。纳税义务发生的时间为发生代销清单或收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。（本文只介绍收取手续费的代销方式）某企业为一般纳税人，增值税税率17%，存货成本100万元，销售价格120万元。

发出商品时：

借：发出商品 1 000 000

贷：库存商品 1 000 000

如果纳税义务已经发生（如收到代销清单）：

借：银行存款等 1 404 000

贷：主营业务收入 1 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 204 000

2.销售代销货物。某企业为一般纳税人，代销存货成本100万元，销售价格120万元，增值税税率17%，手续费按10%计算，代销货物销售时：

借：银行存款等 1 404 000

贷：应付账款 1 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 204 000

支付货款且计算手续费时（此时委托方应按120万元开具专用发票）：

借：应付账款 1 200 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 204 000

贷：其他业务收入 120 000

贷：银行存款等 1 284 000

3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外，发生本条规定的业务，会计准则不确认收入，企业所得税法也不确认收入，但应缴纳增值税。会计处理为：借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。会计处理为：借记“在建工程——办公楼等”科目。贷记“产成品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。应付职工薪酬准则规定，发生此种业务也确认收入，会计准则的规定和增值税规定相一致，与正常销售商品相同处理。会计分录为：借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”（按产品的公允价值确认）、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。会计准则规定非同一控制下的合并确认销售收入。会计处理为：借记“长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。同一控制下的合并会计准则不确认销售收入。会计处理为：借记“长期股权投资”、“应收股利”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“产成品（库存商品）”等科目。

7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。这种业务根据会计准则也确认销售收入。会计处理为：借记“应付股利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。这种情况会计准则不确认收入，企业所得税法确认收入。会计处理为：借记“销售费用”等科目，贷记“存货”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

视同销售行为需要计算销项税，计税依据为：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。（4）购进货物为购进价值。另外还要特别注意第4、5条与6、7、8条的差别，4、5条中没有“购进”二字，含义为购进的货物用于非增值税应税项目和集体福利或者个人消费不用视同销售，而应做进项税转出，下文会做专项说明。

（二）处置旧汽车、旧设备等自己使用过的固定资产。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

某企业为一般纳税人，2009年2月1日后购入生产设备一台，当时该设备的增值税已经抵扣，2013年该设备出售，开具增值税专用发票，假设金额为60万元，增值税10.2万元，会计分录为：

借：银行存款等 702 000

贷：固定资产清理 600 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000

购进某项固定资产时没有抵扣进项税的，处置该项固定资产时按简易办法计算增值税，一般纳税人适用以下公式计算增值税：应纳税额=含税销售额÷（1+4%）×4%÷2，假如某企业为一般纳税人，2009年1月1日以前购入作为固定资产核算的设备，2013年处置该设备，含税金额为60万元，应纳税额=60÷（1+4%）×4%÷2=1.15（万元），相关会计分录为：

借：银行存款等 600 000

贷：固定资产清理 588 500

应交税费——未交增值税 11 500

此处不应计入销项税，填入增值税纳税申报表附列资料（二）的第10行，该税额填入增值税申报表的第21行，小规模纳税人适用以下公式计算增值税应纳税额=含税销售额÷（1+3%）×2%，假设上述公司为小规模纳税人，则应纳税额=60÷（1+3%）×2%=1.17（万元），会计分录为：

借：银行存款等 600 000

贷：固定资产清理 588 300

贷：应交税费——应交增值税 11 700

如果购进某项固定资产时已经抵扣进项税的，处置该项固定资产时按适用税率。计算增值税按不含税销售额×适用税率，相关会计分录为：借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（三）出售自己使用过的除固定资产以外的废旧包装物、废旧材料等废旧货物。相关会计分录为：借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（四）转售水电。企业租赁房屋单独收取的水电费、向施工方收取的水电费都应确认收入并缴纳增值税。会计处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（五）价外收费。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。有些企业收到这些价外费用没有确认收入，有纳税风险，应注意计算缴纳增值税。

二、进项税方面应注意的问题及会计处理方法

（一）相关法律法规规定的不能抵扣的业务。《增值税暂行条例》第十条规定了五种不得从销项税额中抵扣的行为：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。（5）第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。财税[2013]106号文件也规定了不允许抵扣的业务。但应该注意后者扩大了增值税可以抵扣的范围，如附件2第二条（一）规定：原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣，所以纳税人发生了本条规定的业务，可以抵扣；同时这个文件也扩大了不得抵扣的范围，应注意对比分析，谨慎进行会计处理。

企业发生了以上不能抵扣事项的会计处理为：按购进货物和进项税之和借记“固定资产”（“生产成本”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等）科目，按进项税金额贷记“应交税费——应交增值税（进项税转出）”科目，按进价金额贷记“库存商品”科目。例如：某企业为一般纳税人，增值税税率为17%，购进涂料、地砖、铝塑板、卫生洁具、墙面漆以及以建筑物为载体的附属设备等物质一批，假设购进价格为100万元，增值税17万元。如果这些物质用于非增值税应税项目，如建设厂房、办公楼等，《增值税暂行条例》规定这些材料的进项税不能抵扣，应做进项税转出。具体会计分录为：

借：固定资产——××厂房 1 170 000

贷：库存商品 1 000 000

应交税费——应交增值税（进项税转出） 170 000

（二）收到的红字专用发票应做进项税转出。如企业发生退货或折让，开票有误等情形收到红字专用发票的，都需要做进项税转出。例如企业购进货物一批，购进价格为100万元，增值税17万元，增值税专用发票已认证抵扣。后来发现规格不符合合同要求等原因发生退货，收到销售方开具的增值税红字专用发票，购进方则需要做进项税转出。具体会计分录：

借：库存商品等 -1 000 000

贷：银行存款等 -1 170 000

应交税费——应交增值税（进项税转出）170 000

（三）要注意平销返利的金额应做进项税转出。根据国家税务总局《关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）、国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，购货方收取的返还收入，应按规定冲减当期增值税进项税金，且企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。具体会计处理为：按收到的返利金额借记“银行存款”等科目，按“银行存款”等科目与“应交税费——应交增值税（进项税转出）”科目的差额贷记“主营业务成本”科目，按收到返利金额和适用税率计算的数额贷记“应交税费——应交增值税（进项税转出）”科目。

（四）注意善意取得发票所包含的进项税不得抵扣，对于已抵扣的税款应依法追缴。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，购货方善意取得的发票已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴，除非购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。对于购货方非善意取得的发票已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴并有其他的惩罚措施。

（五）注意发生进项税转出的时间和计算扣减进项税的方法。《增值税暂行条例》所称“从当期发生的进项税中扣减”是指已抵扣进项税的购进货物或劳务改变用途的那期中从进项税中扣减，不必追溯到购进货物或劳务抵扣的时期扣减。计算扣减进项税=货物发生改变用途的当期的实际成本（不是货物或劳务的购进原价）×货物或劳务的适用税率。

三、要注意增值税纳税义务发生的时间

延后纳税义务发生的时间，税务机关会认为有拖延的嫌疑。增值税纳税义务发生的时间有两种规定：一般规定和具体规定。增值税法规定纳税义务发生时间：1.销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。2.进口货物，为报关进口的当天。3.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。（7）纳税人发生上文所述第3项至第8项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

四、注意开具发票的规定

开具发票时应注意开具发票单位、付款单位、购销合同、收货单位相一致。开具发票的内容：货物数量规格等要和合同、发货单一致。不得开具增值税专用发票的规定：（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的。（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的。（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。（4）商业企业零售的烟、酒、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具增值税专用发票。

五、注意销售货物或劳务适用税率是否错误

《增值税暂行条例》列举了适用低税率货物，除此之外的其他货物应当区分具体情况按照适用税率征收。S

参考文献：

裴玉，梁鑫.视同销售行为的涉税会计处理[J].财会月刊，2013，（12）.