浅析IFRS9新变革对我国的影响

摘 要：近年来，我国会计准则与国际会计准则逐步稳健持续全面趋同，在这样的大环境下，我国能否适应金融工具新准则的新修订，IFRS9的新变革会对我国企业造成什么样的影响，这些问题都将成为目前以致未来的一段时间内我们需要重点探讨的问题。本文主要介绍了IFRS 9 的改革之处，并分析了其实施对我国产生的影响，最后提出了几点与IFRS 9保持趋同的可行性建议。

关键词：金融工具； IFRS9；新变革；影响

金融工具会计准则目前被公认为会计准则体系中最复杂、最难以理解和运用的准则之一。2008年世界范围内金融危机的爆发引发了一系列的会计问题，暴露出现行国际会计准则特别是金融工具会计准则—IAS39（国际会计准则第39号--金融工具）过于复杂，难以应用，应对金融危机不力的诸多弊端。国际会计准则理事会（IASB）为了降低金融工具会计准则的复杂性、提高会计报告信息质量，于2010年10月28日，发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9）修订版，并规定实施时间为2013 年，以逐步取代现行的IAS39。

一.IFRS9的新变革

金融工具又称交易工具，它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证，是用来证明融资双方权利义务的条约，是货币资金或金融资产借以转让的工具。国际会计准则委员会对金融工具定义如下：“一项金融工具是使一个企业形成金融资产，同时使另一个企业形成金融负债或权益工具的任何合约”。这一定义将基本金融工具也包括在内，但更侧重于表达衍生工具的特征。

（一）分类

在IAS 39中，金融资产按持有目的被分为公允价值变动计入损益的资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款四类；而IFRS 9将金融资产原来的四类简化为两类：以摊余成本进行计量的金融工具和以公允价值进行计量的金融工具。这样就简化了金融工具准则部分的分类层次和分类标准、降低了确认的复杂性，使报表披露的信息更简单明了，准确的向使用者提供了所需的信息。2010 年11月，IASB 发布了对IFRS 9 的增补，本次增补规范了金融负债的分类和计量。本次增补中对金融负债的分类规定基本沿袭了IAS 39 的标准，将金融负债分为以摊余成本计量和以公允價值计量且其变动计入损益两大类。

（二） 计量

IFRS 9 中规定，以摊余成本进行计量金融资产应符合两个条件：1.符合“业务模式”测试，即以收取合同现金流量为目的，而非于合约到期前出售该工具以实现其公允价值变动。2.符合“合约现金流”测试，即金融资产的合约条款使特定时期产生的现金流量仅为偿付本金及未偿还本金的利息。对于不符合采用摊余成本进行计量的金融资产一律采用公允价值计量。金融负债计量方面，IFRS9删除了通过交付无标价权益工具进行结算的衍生负债可按成本计量的豁免；列报方面，要求归属于信用风险变动的负债公允价值变动金额计入其他综合收益，其他公允价值变动金额计入损益。

（三） 减值

IFRS 9 消除了IAS 39 中的多种减值方法和减值转回的不同要求，规定只需对以摊余成本计量的金融资产进行减值评估，并且减值可以转回。对于减值方法的确定，IASB 已于2009 年11 月9 日发布的《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》中提出用“预期损失模型” （它将每一笔贷款生命周期内的所有损失都估计进去，可以避免现行准则下延迟确认损失所带来的弊端，使损失的计量更为平滑）替代现行的“已发生损失模型”（它是根据一项金融资产过去的表现来判断它是否已经发生减值，在初始确认后，企业必须在每个计量日对预计现金流量的估计进行修正，任何由此产生的对金融工具账面金额的调整应计入损益）来确认减值。

（四）嵌入衍生工具的会计处理

IFRS 9简化了嵌入衍生工具的会处理，没有保留IAS 39中混合合同的嵌入衍生工具的概念。而是将混合合同作为整体进行计量，并且如果金融资产的任何现金流量不代表IFRS 9 所述的本金和利息付款额，则该资产整体应以公允价值计量且其变动计入损益。这将意味着那些包含嵌入衍生工具特征的混合金融工具，都将适用同一种分类方法，即在公允价值和摊余成本之间作出选择，而不再分拆处理。

（五）金融资产重分类

根据IFRS 9 规定，如果主体有关金融资产的业务模式目标发生改变从而之前的模式不再适用，则应当在以公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类。当企业经营的外部和内部环境发生重大变化时，企业高管可以做出变更金融资产管理业务模式的决定，并向外部利益相关者披露。某一特定金融资产持有意图的改变、金融资产所在流通市场的暂时消失和金融资产在企业不同业务模式分部之间的转移都不会引起业务模式的改变。在以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益之间的重分类是不允许的，因为权益投资被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益是不可撤销的，甚至在处置这类资产时，相关的利得和损失也不得转出。

（六） 套期会计

2010 年12 月IASB 发布了《套期会计< 征求意见稿>》。征求意见稿的最大变化是在对套期有效性进行评价时，取消了套期有效性80% -125% 的量化标准，取而代之的是两个条件：一是符合套期有效性评估的目标，二是预期能够实现的非偶然抵消。取消量化标准将极大消除现有对经济上合理的适用套期会计风险管理策略的限制，使套期会计更易于应用。但对“非偶然抵消”概念以及如何运用，意见稿里并未做出明确的解释。

二.IFRS9的实施对我国的影响

（一）增加了企业的核算成本

在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的大前提下，国际会计准则的变革要求我国企业内部系统进行大规模改造。IFRS 9 中将关于金融资产的分类从原来的四分类变为两分类，即取消了金融资产中关于可供出售金融资产和持有至到期投资的类别，然而我国金融企业的绝大部分金融资产属于这两类，这样，企业就需要更换现有系统，增加企业的核算成本。另外，金融机构现有的系统不能满足新准则中提出的“预期损失模型”的需求，为了适应新修订，企业需要花更多的资金来构建新模型，企业首次建模、包括后续使用维护该模型时都承担了高昂的成本。

（二）对企业的公允价值估值能力提出更高要求

IFRS9中扩大了公允价值计量属性的应用范围，在分类计量中、摊余成本和减值中都引入了公允价值的概念，并且公允价值的估值操作难度也有所加剧。对于市场经济发展尚不成熟的国家来说，如果没有完善的估值技术，企业就很难应用公允价值的计量模式。比如，在估值技术不完善的情况下，对非上市股权等难以取得公允价值的投资采用公允价值计量，很容易导致企业的管理层利用这一点进行盈余操纵，进而提供虚假的会计信息，有碍于经济市场的长期稳健发展。由此可见，金融工具的新变革，对我国企业的公允价值估值能力提出更高的要求。

（三）加大了审计难度，增加了企业风险

IFRS9在简化分类后，各种判断标准已经减少了主观性，但实务上仍存在业务模式和现金流特征的判断，尤其是涉及公允价值选择权、混合合同等相关条件的情况较为复杂，此类情况需要更详细的准则来进行解释或者指引，具体实务中，主观判断因素会出现一定程度的分歧，给审计人员带来较大困难。另一方面，现阶段在我国市场中，企业对公允价值的估值能力有限，再加上市场上几乎没有可供选择的专业估值机构，而金融机构对金融工具估值的管理制度规范也接近真空状态，而且我国对金融资产缺乏管理，二者共同作用会影响公允价值计量结果的相关性和可靠性，即影响公允价值估值的准确性。上述情况不仅增加了审计的取证难度，加剧审计风险，也影响了企业财务报告的准确性，大大增加了企业的风险。

三.关于应对IFRS9新变革的几点建议

（一）修订与完善我国会计准则

在经济全球化的大背景下，我国的市场经济还处于不成熟阶段，经济发展与国际经济相比，仍有一定的差距，为了使我国的会计准则持续与国际会计准则保持趋同，我国应努力争取话语权，积极参与到IFRS的制定过程中，尽可能多的与IASB交流，反馈我国的意見及建议，争取IFRS 能更多的考虑我国情况，也使IFRS 更多的兼顾发展中国家的经济需求和利益。同时要以国际会计准则为蓝本，结合国际上的发展现状，立足国情，整合并发展出符合我国的会计准则，更好的适应新的IFRS9所带来的影响。

（二）提高企业估值能力，成立权威估值机构

IFRS9中扩大了公允价值计量属性的应用范围，面对这一变革，一方面企业应寻找估值技术的操作指南，包括估值需要取得的信息、估值模型的选择和验证以及估值调整，提高对金融工具公允价值的估值能力，以使其更客观地估计金融工具的价值。另一方面，如果市场上没有可供选择的专业估值机构，也没有统一的估值规范制度，上市公司财务信息的精确性和可比性就会大大降低，同时企业面临着无法获取有效估值价格的管理风险。因此，一定要成立专业的估值机构，规范公允价值评估制度，从而为企业提供权威的、统一的估值信息。

（三）强化企业监管力度，提高会计人员的技术水平

目前，我国许多企业获取公允价值的主要途径是通过中介机构或会计人员的主观判断，由此可见会计监管部门和金融工具估值监管部门在推进公允价值应用发展方面责任重大，加强企业对金融工具会计核算的监管就显得非常必要。会计监管部门和金融工具估值监管部门在推进公允价值应用发展的责任重大，那么在制定具体的公允价值评估执行指南时，应充分考虑我国客观情况，使公允价值计量在我国的应用前景更为广阔。另一方面，由于我国金融市场发展还不成熟，企业目前难以通过完善的市场机制和丰富的金融工具规避风险，会计人员的技术水平就显得格外重要。企业应加强对会计人员的培训，有意识的培养精英会计，同时，作为财务人员，应努力学习国际先进的会计理念，提高自身技术水平，主动融入国际会计一体化大环境中。

四.结论

IFRS9简化了分类、计量和嵌入衍生工具的会计处理，降低了金融工具准则的复杂性，难操作性。我国已明确表示支持IASB将金融工具划分为以摊余成本和公允价值计量两大类的方案，但准则在一些细节问题上尚存在没有充分考虑新兴市场特殊性的情况，这对市场经济发展并不成熟的我国来说运用起来存在较大困难。但是准则的趋同不是一蹴而就，而是循序渐进的，对于准则的趋同我们做到有自己的鉴别，既坚持我国既定的国际趋同路线，又充分考虑我国的实际情况，在修订、完善我国会计准则的同时，要成立权威的估值机构，提高我国企业的估值能力，抓紧时间寻找合适的应对措施。同时企业方面加大监管力度，促使企业更深入地参与国际金融市场竞争积极应对新变革，相信我国会在国际经济市场中，健康长远的发展下去。

参考文献：

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[3] 德勤.国际财务报告准则第9号——金融工具.IAS Plus最新资讯.2009.11

[4] 张淑娇，黄聪玉.IFRS 9 的修订及我国的对策.东方企业文化，2011.1.

作者简介：张瀚元（1989.7.18-），女，吉林白山人，延边大学经济管理学院会计学2012级硕士研究生，研究方向：会计学。