雾霾危机背景下企业内部环境审计建设构想

王雅琳

【摘 要】 雾霾等资源环境危机直接或间接地给企业带来风险并造成严重的经济损失，企业存在着应对雾霾等资源环境问题风险的需求，文章借鉴政府审计提出的“资源环境审计多元化”，认为企业内部审计也可以构建以企业增值为核心的多元环境审计框架，通过现有审计资源的再利用，实现企业内部环境审计的目标——增加企业的价值并且改善企业的经营。

【关键词】 内部审计； 环境审计； 多元化； 雾霾危机

中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0074-04

2013年1月，一场持续的雾霾席卷了大半个中国，再次为我国的环境问题敲响警钟。据中科院的数据显示，近8亿人口不同程度受到雾霾影响；中国工程院钟南山院士更是发出了“雾霾比非典更可怕”的论断。基于污染引发疾病，疾病造成经济损失的逻辑，亚洲开发银行与清华大学公布的《迈向环境可持续的未来——中华人民共和国国家环境分析》报告称：空气污染每年造成的经济损失远超GDP的3%，每年损失万亿元以上将会成为一种常态。雾霾这一新的环境问题已经严重威胁到人类的生存，如何应对雾霾危机？各地各部门纷纷献计献策，通过污染企业停产限产、工地停工、车辆限行等措施应对雾霾危机。这一系列的措施，无一不影响着我国经济社会赖以生存的细胞——企业。在由雾霾危机引发大范围关注环境问题的时代背景下，企业内部审计不应该仅仅局限于财务审计、内部控制审计、固定资产投资项目审计等传统内部审计业务，应该基于企业增值这一中心，开展环境审计业务，以应对雾霾等资源环境危机对企业的影响。

一、企业多元环境审计的研究基础

20世纪六七十年代，西方工业化国家的企业在利益最大化的驱动下，对资源过分开采利用和对环境排放污染物超过了其可承受限度，出现了一系列严重的环境问题，如美国洛杉矶光化学烟雾事件、伦敦的“雾都之痛”等。这些环境危机导致在西方工业化国家爆发了一场持续的声势浩大的要求保护环境的群众运动，很多企业在这次环境保护运动中意识到了资源环境危机给企业带来的风险，开始了基于管理需要的环境审计探索，自发地制定一些审计计划，评价企业的环境问题，以防止企业因为违反环境法规而受到处罚导致经济损失；而后，由于环境审计有助于环境管理系统的完善和有效性的提高，在各国迅速普及开来。

关于环境审计的主体，理论界尚没有定论，国外学术界有以下几种声音：（1）大公司的环境审计主要是由内部审计师执行（英国环境管理执行标准（BS7750），1994）；（2）环境审计绝大部分是由化学工程师等技术专家实施；（3）绝大多数公司的环境审计是由咨询公司承担（Josephine Maltby，1995）；（4）注册会计师在获取了必要的环境审计专业技能后将发挥主要作用（CICA）等。国内学术界在这一问题上有以下几种观点：（1）以政府审计为主导（肖八文，1999）；（2）国家环境审计、注册会计师审计和内部审计共同执行，不分主次（陈思维，1998；陈正兴，2001）；（3）政府审计机关作为环境审计的主要力量，环保部门配合国家审计机关的工作，为环境审计提供技术和法律支持（高鹤、刘波，2003）；（4）注册会计师成为环境审计的重要主体（李雪、邵金鹏，2004；袁广达，2012）。笔者认为，究竟哪一种审计力量将成为环境审计的主体还需要时间检验，但是由于内部审计可以获得更为丰富和准确的信息，因此内部审计都应该在环境审计方面发挥其独特且不可替代的作用。

关于企业内部环境审计的构建方面，学术界也提出了一些建议。有学者在环境审计自主推行和强制推行这两种推行模式对比的基础上，认为内部环境审计的强制推行是非常重要的（刘长翠，2004）；也有研究者结合特定行业出现的污染问题，提出将环境审计的理念与操作实际纳入企业的日常运行中（王睿、钟飚、沈飘飘，2012）；还有研究者提出设计企业环境报告审计程序（李雪、王继瑞，2012）；也有国外学者提出企业社会责任审计从理论走向实践是可以实现的（Risako Morimoto，John Ash，Chris Hope，2005）。但是依然没有具体说明企业内部环境审计如何设计和实施，笔者认为2009年《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》中提出要“全面实现资源环境审计多元化”的观点不仅仅给政府环境审计提出了构建思路，同时也可能为企业内部环境审计开辟一条道路。

在资源环境审计多元化研究方面，有的国家审计研究学者结合实践，提出了基于国家治理的多元环境审计——国家审计机关内部多个审计主体依据国家资源环境政策法规，在其开展的审计和审计调查项目中，从不同角度、通过多种方式对其不同的审计客体相关环境问题进行的审计（黄道国、邵云帆，2011）。笔者认为，这种多元环境审计框架也可以通过适当的变革，使用于企业内部环境审计建设中。

二、企业存在多元环境审计的需求

我国企业广泛存在环境审计需求，而且这些需求具有多元化的特征。在改革开放的初期，我国由于经济相对落后，人们生活水平也比较低，在人们的传统观念——我国地大物博、资源取之不尽用之不竭的驱使下，一切活动以经济建设为中心。这一观念导致人们仅仅关注企业的效益和自身的经济利益，对资源环境的影响关心甚少；企业以追求企业利润最大化为目标，一大批企业采用资源消耗粗犷和环境污染严重的发展方式获取了不菲的经济利益。然而这种发展方式终是不能长期持续下去的，从20世纪90年代开始的水土流失、土地荒漠化、沙尘暴等环境问题开始，再到如今的水污染、雾霾等生态环境危机，警示着国家重视环境保护方面政策的制定和实施、经济发展方式转变和产业调整的同时，也间接警示着由于环境危机带来的企业外部经营环境的变化。

鉴于资源环境危机的严重性，作为经济发展的基础细胞——企业，面临着资源环境危机带来的多种风险，相应地产生了多元化的企业内部环境审计需求：

（一）环境保护法规日益完善，企业面临的政治法律风险加大

我国已经建立起来一套较为完备的环境保护和环境治理法律法规体系，《2013最新环境保护法律法规标准》包含20部环境保护法律、9部中央环境保护法规规章、84个环境标准以及更多的地方性环境法规规章。而且我国也建立起覆盖全国大部分地区范围的环境监管体系，按照“属地管理”的方式对污染隐患企业及其他污染源进行日常监督。一个企业可能面临上百部法律法规的规范并且将接受日益严厉的环境监管，企业面临资源环境方面的法律风险随之增加。

在十八大报告的第八部分——大力推进生态文明建设中，已经明确展现出党和国家领导人治理环境的决心，具体措施包括：要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制；建立国土空间开发保护制度，完善最严格的耕地保护制度、水资源管理制度、环境保护制度；深化资源性产品价格和税费改革，建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度；积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点；加强环境监管，健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度。在可预见的未来，这一系列政策措施将会给企业带来战略、资源和成本等多方面的影响，将进一步加大企业在资源环境方面面临的政治法律风险。

（二）由于国际贸易“环境壁垒”的存在和增多，出口企业的经营风险增大

自2001年加入WTO，我国企业的国际贸易活动日益频繁，与其进行贸易的主要国家和地区大多数是“贸易与环境委员会成员”，他们环保起步早，公众环保意识比较强，而我国长期忽视环保产业发展，出口产品在短时间内很难达到这些国家制定的环境标准。如果这些国家和地区设置环境壁垒，很多的企业将不能达到标准或为达标成本升高，失去对外出口的机会或降低企业国际竞争力，给企业带来严重的经济损失。如近年来我国农副产品中的农药残量等有害物质严重超标，进而影响到海产品、畜产品、纺织品、食品等国际营销，相关企业屡遭禁入、退货或索赔。

（三）企业利益相关者的环保意识增强，企业经营风险增大

随着环保意识在公众中的普及，企业的利益相关者对企业的环境保护相关安排提出更高的要求，如员工希望获得更整洁环保、有利健康的工作环境，顾客希望获得不会对身体产生不利影响的环保产品，当地居民要求清洁的环境等等。一旦企业严重损害部分利益相关者的环保利益，企业将会面临巨大的经营风险。例如，2011年浙江海宁某能源公司由于环境污染问题引发当地500多名村民抗议，政府责令其停业整改。

（四）企业内审职责专业分工导致环境审计实施难

由于我国内部审计人员有较为细致的职责分工，而环境审计分散于企业业务流程的各个环节、企业各个职能部门和各类审计项目中，仅仅凭借少量专职环境审计人员或一种审计类型的一己之力是不可能完成企业环境审计任务的，也就无法实现通过环境审计达到增加企业价值、改善企业经营管理的目标。

三、构建企业内部多元环境审计的基本框架

国际内部审计师协会（IIA）在2009年对内部审计的定义是：“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。通过应用系统化、规范化的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”鉴于上文所述企业存在着多元环境审计的需求，为实现内部审计增加企业价值和改善企业运营的目标，本文通过借鉴国家审计的多元环境审计工作格局和对国有企业内部审计项目类型划分的基础上，提出构建企业多元环境审计的基本框架的构想（见图1）。

（一）财务审计——环境审计是该类型审计的一项重要内容

财务审计是内部审计部门对企业内部的各项经济活动的资金流动情况进行监督的活动，企业与环境保护等相关的活动通常也伴随有资金流动。在企业内部财务审计过程中，监督检查与环境审计相关的企业经济活动，也就实现了企业环境审计的部分目标。财务审计可能涉及的环境审计内容有：第一，检查企业与环境相关的税费的计算、缴纳情况；第二，检查企业与环境保护相关的信贷资金情况；第三，检查与企业财务相关的政策执行情况和奖惩情况等。环境审计是企业内部财务审计的一个重要组成部分，在进行财务审计的同时可以实现环境审计的部分目标。

（二）固定资产投资项目审计——环境审计是该类型审计的一项必审内容

企业固定资产投资项目审计从立项、设计、施工到竣工决算的全过程都不可避免的涉及环境审计，环境审计是固定资产投资项目审计的一项必审内容。固定资产投资项目审计可能涉及的环境审计内容有：第一，关注固定资产投资项目建设是否符合相关的环保政策法规；第二，关注固定资产投资项目是否符合国家扶持的环保项目条件，能否获得税收优惠和政策扶持；第三，关注固定资产投资项目是否获得环保收益等。通过嵌入到固定资产投资项目审计中的环境审计，运用系统化、规范化的方法，评估和防范企业固定资产投资项目带来的环境风险，提供增加企业价值的咨询服务。

（三）内部控制审计——环境审计是该类型审计的一项重要内容

内部控制审计就是确认、评价企业内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计是否合理和是否得到了有效执行，分析内部控制存在的缺陷及其形成原因，提出改进内部控制建议。企业用于防范资源环境风险的制度安排蕴含于内部控制中，因此内部控制审计可以完成环境审计在内部控制制度安排方面的审计工作。内部控制审计可能涉及的环境审计内容有：第一，企业的内部控制设计是否能够有效预防资源环境带来的风险；第二，企业预防环境风险的内部控制是否得到有效执行。

（四）经营审计——环境审计是贯穿企业经营全过程的一项审计内容

法国管理学大师亨利·法约尔将经营划分为六种职能活动，分别是技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动和管理活动，因此经营审计是包含以上六种职能活动的审计。经营审计可能涉及的环境审计内容有：第一，企业是否采用了符合相关环境标准的技术，是否会因为环境污染和资源浪费受到有关部门的处罚；第二，企业所从事的商业活动是否污染环境使得企业声誉受损或经营效益受损；第三，企业采购的原料、生产的过程和销售的产品是否受到来自资源环境方面的限制，影响企业的可持续经营；第四，企业的工作环境是否安全环保，不会引起员工不满等。企业的经营涵盖企业的整个价值链，而这个价值链又受到来自国内的环境保护法律法规和监管体系、国外贸易“环境壁垒”、利益相关者的环保诉求等多方面的影响。因此，从经营审计入手，可以有效监督企业整个价值链上的环境风险，为企业提供改善经营的咨询服务。

企业内部审计还有其他的审计项目涉及环境审计问题，企业可以根据其自身的内部审计项目、经营管理活动和行业特色设计，在上述多元环境审计基础框架的基础上，丰富完善自身的多元环境审计框架。

四、企业多元环境审计框架的应用构想（图2）

现阶段，我国的企业内部审计的资源还不是很充分，企业的内部人员数量也不是很多，单独安排人员进行环境审计的可能性不大；而且企业出于成本效益原则的考虑，也不会大量扩张内部审计人员队伍。即使企业有专门从事环境审计的人员，仅仅依靠少数审计人员，仅仅通过某个环境审计项目，也无法完成整个企业集团的环境审计任务。因此，针对目前的内部审计实际情况，建议企业通过已经开展的审计项目资料，构建企业多元环境审计的模式，以实现增加企业价值和改善经营的企业内部审计目标。

综上所述，本文探讨了在企业内部审计资源比较有限但企业又迫切需要开展环境审计时，应用这种多元环境审计框架，既可以实现现有审计资源的深化利用，又可以实现企业环境审计的目标。笔者还将会对在企业已经存在环境管理系统的情况下，如何应用企业多元环境审计框架进行后续研究。

【参考文献】

[1] 李雪，王继瑞.企业环境报告审计程序初探[C].中国会计学会2012年学术年会论文集，2012.

[2] 袁广达.公司环境审计鉴证：中国注册会计师的当代使命[C].中国审计学会审计教育分会第二届教授论坛论文集，2012.

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[14] Josephine Maltby. Environmental audits： Theory and Practices[M]. Managerial Auditing Journal，1995.

企业内部审计还有其他的审计项目涉及环境审计问题，企业可以根据其自身的内部审计项目、经营管理活动和行业特色设计，在上述多元环境审计基础框架的基础上，丰富完善自身的多元环境审计框架。

四、企业多元环境审计框架的应用构想（图2）

现阶段，我国的企业内部审计的资源还不是很充分，企业的内部人员数量也不是很多，单独安排人员进行环境审计的可能性不大；而且企业出于成本效益原则的考虑，也不会大量扩张内部审计人员队伍。即使企业有专门从事环境审计的人员，仅仅依靠少数审计人员，仅仅通过某个环境审计项目，也无法完成整个企业集团的环境审计任务。因此，针对目前的内部审计实际情况，建议企业通过已经开展的审计项目资料，构建企业多元环境审计的模式，以实现增加企业价值和改善经营的企业内部审计目标。

综上所述，本文探讨了在企业内部审计资源比较有限但企业又迫切需要开展环境审计时，应用这种多元环境审计框架，既可以实现现有审计资源的深化利用，又可以实现企业环境审计的目标。笔者还将会对在企业已经存在环境管理系统的情况下，如何应用企业多元环境审计框架进行后续研究。

【参考文献】

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[14] Josephine Maltby. Environmental audits： Theory and Practices[M]. Managerial Auditing Journal，1995.

企业内部审计还有其他的审计项目涉及环境审计问题，企业可以根据其自身的内部审计项目、经营管理活动和行业特色设计，在上述多元环境审计基础框架的基础上，丰富完善自身的多元环境审计框架。

四、企业多元环境审计框架的应用构想（图2）

现阶段，我国的企业内部审计的资源还不是很充分，企业的内部人员数量也不是很多，单独安排人员进行环境审计的可能性不大；而且企业出于成本效益原则的考虑，也不会大量扩张内部审计人员队伍。即使企业有专门从事环境审计的人员，仅仅依靠少数审计人员，仅仅通过某个环境审计项目，也无法完成整个企业集团的环境审计任务。因此，针对目前的内部审计实际情况，建议企业通过已经开展的审计项目资料，构建企业多元环境审计的模式，以实现增加企业价值和改善经营的企业内部审计目标。

综上所述，本文探讨了在企业内部审计资源比较有限但企业又迫切需要开展环境审计时，应用这种多元环境审计框架，既可以实现现有审计资源的深化利用，又可以实现企业环境审计的目标。笔者还将会对在企业已经存在环境管理系统的情况下，如何应用企业多元环境审计框架进行后续研究。

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