风险管理理论在税收征管中的应用研究*

◆国家税务总局税收科学研究所课题组

一、风险管理理论在我国税收征管中的应用现状

近年来，全国各地税务机关围绕防范和规避税收风险，运用风险管理理论，在税收征管风险管理进行了大量的有益探索和实践。

（一）建立了税收征管风险管理组织体系

1.成立领导小组。税收风险管理领导小组是税收风险管理的决策机构，主要职责是统筹、指导税收风险管理工作、研究确定风险管理发展战略、目标和任务、审定年度风险管理工作计划、审批临时性税收风险管理工作事项和风险应对任务推送计划、组织实施税收风险管理工作的监督与评价，落实风险管理工作责任，确保风险管理工作积极有效地开展。

2.统一机构设置。一是统一设立纳税服务机构，主要承担纳税人报送的各类涉税信息的采集、初次纳税鉴定、窗口受理事项的个别通知、批量信息的集中通知和低等风险应对等工作；二是统一设立风险监控机构，主要承担纳税遵从风险的识别、排序等工作；三是统一设立风险应对机构，包括税源管理机构和税务稽查机构，税源管理机构主要承担税源信息的调查核实、管理认定和中等风险应对等工作，税务稽查机构主要承担上级交办案件、举报案件、涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件和高等风险的应对工作。

3.推进机关转型。围绕工作目标从组织收入向促进遵从转变、工作思路从普管制向风险指引转变、工作方式从经验管理向科学管理转变、工作部署从分散管理向集中统筹转变的“四个转变”要求，一是调整机关管理职能，重新定位机关业务管理部门的职能，理顺部门职责分工，明确工作流程和工作标准；二是开展机关实体化运作。按照有利于机关和基层合理分工、有利于提高整体管理质效、有利于减轻基层工作负担的原则，将原由基层税务机关承担的重要或复杂事项的管理职能，改由各级税务机关的业务管理部门直接履行。转变“以行政管理为主”的现行职能体制，转向以“行政管理”与“实体管理”并重，直接承担本地化风险分析识别、重点风险事项应对等实体化职能，从而在更高层面上落实以“税源专业化管理”为特征的新型税收管理模式，达到“严密控管税源、降低税收风险”的预期目标；三是机关工作前移、下沉，直接承担风险管理相关事项，直接参与重点、难点、焦点业务事项的处理，实现实体化运作；四是建立适应税源专业化和机关实体化运作的业务流程、岗责体系、制度规范，做到日常工作无遗漏、内部协作无缝隙、事项管理无真空、落实责任无推诿，形成效率优先、统筹协调、运行顺畅的税源专业化管理体制和工作机制。

（二）建立了规范的税收征管风险管理运作机制

实践中，将现代管理学的风险管理一般模型及其流程设计与税收征管业务流程相融合，体现在税收管理实践活动中，形成模式化的税收风险管理应用流程，并构建相应的运行保障体制和机制。主要包括战略规划及计划制定、风险识别、等级排序及推送、风险应对及反馈、风险应对复审、绩效评价等六个步骤。

（三）建立了广泛的税收征管风险管理运行支撑体系

1.信息管税支撑。随着税收管理工作信息化的不断进步，税务信息系统中积累了海量的数据信息；随着数据集中程度不断提高，信息共享的程度也越来越强；随着社会信息化、网络化程度的不断普及，为税务管理者的信息采集方式、采集渠道的多样化创造了条件；信息管税的呼声越来越高，信息管税的理念不断普及和强化。按照税收管理转型、纳税服务优化、管理决策和组织效能提升的要求，统一开发使用风险管理平台，实现了从风险计划管理、风险识别、等级排序与推送、风险应对、应对复审、监督与评价流程化、任务式的信息管理化管理。

2.数据档案支撑。各级税务机关把数据质量作为风险管理的生命线，制定税收数据行业标准，建立数据分类采集规范，加强数据采集管理，落实数据质量责任管理机制，提高入口数据质量。建立常态化的数据质量审计和维护机制，制定数据审计规则，监控数据质量，及时纠正问题数据，全方位提高数据质量。建立专门的档案管理中心，完善纳税人的档案管理，对纳税人的各类纸质资料进行集中管理，推广应用电子档案管理系统，实现涉税档案资料电子化和应用的信息化。

3.模型指标支撑。税务机关把构建税务风险识别指标体系作为开展税务风险识别的核心工作，运用风险识别模型和风险指标两种风险识别的主要工具，提高风险识别针对性、有效性。构建完善的税收风险指标体系，针对不同行业、规模、税种以及地区差异等情况建立覆盖所有纳税人的风险指标，形成较为系统的风险分析指标体系。

4.第三方数据支撑。建立起以“政府领导、税务主管、部门配合、司法保障、社会参与、信息化支撑”为主要特征和基本内涵的社会综合治税新机制，逐步形成政府依法管税、财税部门依法征税、纳税人依法纳税、社会各界协税护税的综合治税新格局。推广使用第三方信息交换平台，以应用需求为导向，明确外部数据采集的要求和重点。建设第三方数据库，实现对第三方数据的分类存储和应用。

二、当前我国税收征管风险管理存在的问题

（一）税收征管风险管理体系设计不够健全。目前，就全国范围而言，税收风险管理还处于试点阶段，税收风险管理理论和概念还不完善，各试点单位对税收风险管理运作模式也各不相同，相应的机构设置没有形成全国统一的模式，总局在税务系统深化税收征管改革工作会议提出了征管改革的总体要求，明确了税收风险管理的基本业务流程，但是税收风险管理还未形成一个整体的规划，征管机构设置及职责配置未有统一的指导意见，税收风险管理流程和税收征管业务流程没有形成统一的融合方案，跨部门和跨税种的风险管理措施、安排等得不到有效整合，部门分割、条线分割不能形成统一节奏。税源分级分类机制特别是符合税收风险管理要求的分级分类税源库没有建立、基础管理量多、任务不均且与税源专业化管理核心价值不相适应、税源管理部门无法第一时间掌握税源的动态变化、以“组织收入为中心”和“以风险管理为主线”之间的契合等问题逐步显现。

（二）税收征管风险管理统筹力度需要加强。从当前各地进行的税收风险管理试点运行情况看，出现了很多需要基层组织协调的事项，需要进一步厘清工作职责，加强工作统筹性。征收与管理的部分职能存在交叉现象。对一些基础数据的维护和低等风险由征收服务部门集中应对，但实际由于征收服务部门应对手段单一、力度较小，效果并不理想，而将催报催缴等大量日常工作分派给管理局，造成管理局任务过重。风险计划统筹力度不强。税源管理事项应全部纳入税收风险管理，要求机关业务管理部门改变原有的工作布置方式，制定科学、合理的税收风险管理计划，有效解决风险应对任务“吃不了”和“吃不饱”现象。风险应对与税务稽查要求存在矛盾。风险应对要求按照无风险不应对，而税务稽查要求各税统查，存在一定的矛盾需要协调。

（三）涉税信息情报及数据的应用管理能力不足。各级政府大力推进综合治税工作，当前税务机关普遍取得了工商、国土、住建、人社、质检等政府部门信息，但与实施税收风险管理要求相适应的数据、信息、情报理念及其采集、交换、管理、应用的方式方法不能充分体现在税收管理的实践中。由于没有全国统一的数据标准和数据规范，数据采集项目不能满足识别需要，海量的第三方信息需要人工甄别。现行的申报表许多数据项之间取消了勾稽关系，网上申报或录入明显错误也无法发现；纳税人财务会计报表报送不全。信息缺乏指导性或针对性不强，突出表现为“三多三少”，即散乱信息多，揭示问题信息少；提问题、给任务型信息多，指方向、给方法型信息少；单个信息分析多，信息综合分析少。

（四）风险识别模型建设需要加强。模型建设重视不足、参与度不高，不能形成“横向联动、纵向互动、内外协动”的建设机制。风险特征及风险指标的科学性、针对性不强，存在重复建设等现象。

风险任务推送实际运行中出现有没有风险都要推送、单户多次推送等现象。每个部门都要求巨量推送应对任务，客观影响了应对质量。分类分级管理容易造成风险应对任务不均，重点税源基础数据数值和差异额大而风险值高，因此确定为高风险的户数及比重相对较高，造成风险应对任务在应对机构之间、应对机构内部不够均衡。对风险应对缺乏统一的应对指引和应对策略，风险应对不够深入，很多税务干部不能通过风险疑点顺藤摸瓜、抽丝剥茧发现更大的税收风险。

（五）监控和约束机制有待建立。风险应对管理缺少过程监控和规范约束，风险应对的方式策略简单化。一个没有规范管理的风险应对过程，即便是风险分析成果再有价值，也不能保证实现其应有价值。税务风险的应对对策设计不足，没有形成防范和控制税收风险的制度、措施和办法，应对能力较差。风险模型建立、指标体系建立、风险控制策略、风险核查手段等均需在实践中进行检验。

(六)预警系统不完备。全国各地税务机关的风险管理预警系统多样，参差不齐，且各个系统侧重点不同，主体风险管理预警系统缺乏，导致各个系统在不同层面孤军作战，没有形成合力。

三、税收征管风险管理的国际借鉴

20世纪70年代现代风险管理理论引入税收征管中之后，OECD就积极在其成员国推进税收风险管理。目前已约有2/3的OECD成员国建立或初步建立税收风险管理框架，并结合各国实际进行深入挖掘，彰显各国特色。本报告选择较为典型的12个OECD成员国税务风险管理模式进行比较分析，以资借鉴。

（一）OECD的三种税收风险管理模式

一个国家的税收征管模式受多种因素影响。同样，一国的税收风险管理模式和重点也会因财政体制、税制结构、申报方式、纳税主体以及税收环境等因素的影响而呈现差异。根据上述影响因素，本报告将12个OECD样本国家的税收风险管理模式，大体分为三类，如下表：

OECD样本国家的税收风险管理模式①根据OECD资料整理而得。

从上表看，三种模式的共同点在于12个样本国家都具有较高的税收环境水平，即重视税收信息化、税法宣传、咨询和辅导等，在全社会营造了较好的自觉纳税的氛围。但由于税制结构和申报方式上的差异，使得各国的税收风险管理重点存在一定的差异。在美国模式下，个人和企业均自行申报纳税，因此税收风险管理的重点在于事前的自觉纳税意识的培养、准确计算应纳税额以及事后的税务稽查；而在日本模式和英法模式下，个人一般采用源泉扣缴与自行申报相结合的模式，从而税收风险管理的重点在于雇主（主要是企业）以及雇主与个人申报信息的交叉稽核，即事后的税务稽查。

（二）OECD国家税收风险管理的经验借鉴

税收风险管理的核心就在于以有限的资源最大限度地降低税收风险。当前，我国已建立“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式。特别是，通过强化税收执法监督，加强税源监控，优化纳税服务，税收风险大大降低，提高了征管效率。但OECD国家的许多征管特色，仍非常值得我国学习和借鉴。

1.着眼于涉税信息大集中，把税收风险管理作为一个整体框架。OECD国家都遵循了风险管理的基本框架，该框架自下而上层层递进。其中，准确、充分、及时的涉税信息是税务风险管理的基础。如下图：

税收风险管理框架

因此，我国的税务风险管理应着眼于整体框架的引入与完善，一方面实现涉税信息的大集中。在信息不充分基础上开展的各种纳税评估、风险排序甚至纳税人分类都有可能出现偏差；另一方面是高风险来源的判断。高风险既可能来自于主观故意，也可能来自客观限制，如税法理解的偏差等。准确的分析与判断风险来源点是进一步实施风险管理的基础。

2.着眼于提高纳税遵从度，把有限征管资源配置于高风险的领域。税收征管资源相对于日益复杂的涉税经济活动而言总是有限的，因而税收风险管理的根本在于提高纳税人自觉纳税意识，这既需要正面的引导——纳税服务，也需要负面的惩罚——税收稽查。但两者不同的是，纳税服务是事前的，并且税收管理的成本随时间边际递减；而税收稽查是事后的，有时容易产生负面激励效应。最近的理论与实证研究均表明，税收惩罚措施与纳税遵从之间不存在必然的正向关联关系。因此，税收风险管理的关键环节应尽量前置，立足于为纳税人提供便利、及时的纳税服务，有针对性的、形式多样的税法宣传活动。

3.着眼于实施专业化管理，依据不同类型对纳税人科学分类。OECD国家一般根据纳税人的不同类型，如非盈利组织、中小企业和大型企业等，在税务管理部门内部分别设置专门的组织，实施专业化管理。由于纳税人各具不同的组织特性和行为特征，税务机关需要有专门机构从事研究工作，实施有针对性的管理与服务。

4.着眼于强化专家式指导，对重点行业设立专门管理机构。由于重点行业纳税人经营活动多样、组织形态复杂，经常是跨地区甚至跨国经营，税额又占很大的比重，OECD国家一般针对重点行业纳税人都在税务内部设置专门管理机构、配备专门人才，并且聘请税务机关之外的熟悉重点行业的专家，成立重点行业专家小组，对相关涉税风险的识别、分析以及相关管理工作提出专业化指导意见。

5.着眼于多层次预防风险，加强涉税风险甄别和分类处置机制建设。OECD国家甄别不同涉税环节的风险，对税务登记行为性风险、纳税申报表填报行为性风险、纳税申报真实性风险和税款缴纳及时性风险分别作出专门化处理，主动采取预防性措施，通过优化纳税服务来消除非主观故意的税收风险，通过实行纳税人可感知的风险遏制措施减少主观故意的税收风险发生的可能。美国、英国等发达国家还专门开展税收流失估算，通过选取样本、开展审计和获取有代表性的数据，科学地把握税收流失分布格局，了解不同的税收流失风险成因，建立税收风险特征库，用以指导风险处理措施的选择，包括风险转移、风险减轻和风险覆盖等。

四、完善我国税收征管风险管理的对策

（一）开展顶层设计，稳妥做好税收风险管理实施工作

1.明确税收风险管理的理想优化与现实选择。科学审慎地对待和开展税收风险管理的探索与实践工作，合理设定税收风险管理的远景目标和近期工作任务，积极稳妥地实施税收风险管理，逐步提升税收征管质效。

2.明确各层级的职责分工。建议总局尽早出台涉及税收风险管理工作的指导性意见，统筹规划税收风险管理试点推进工作，明确总局、各省市局、基层分局税收风险管理工作的职责，确保试点工作的扎实有效开展。

3.科学论证试点工作效果。既然是试点，就总会有成功也会有失败，不能都是经验。这就需要对各地的试点工作进行科学论证。一方面要用足够长的时间来检验，时间是检验真理的唯一标准，说的就是这个道理；另一方面，要组成专家组，对每一种操作模式都进行实地考察论证，要对职责分工、流程设计、与现实环境和融合性等方面反复论证推敲，尤其是要对税收风险管理与现有的税收征管方法模式的效果差异进行充分论证，以尽量减少改革自身所带来的风险成本。

（二）完善法律法规，营造良好的法治环境

1.明确界定征纳双方的法律责任。首先要在法律上明确界定征纳双方的法律责任，合理分配双方在税收征管互动中的证据责任，简化税务机关调查、核实、审批程度，减轻纳税人法外涉税信息报送负担；同时强化税务机关证据获取能力，进一步细化纳税人在资料真实性、法定资料保存、依法配合税务机关执法中的法定义务，以及违反法定程序时面临的法律后果；第三要赋予税务机关有条件的税收负担推定权和核定权，以解决在特殊状况下税收负担难以核实的问题。

2.提升税务机关获取证据的能力。提高税务人员对取证工作重要性的认识，根据法律、法规规定获取证据，确保在取证过程中不违法。加强税务取证等专业知识培训，使一线税务人员掌握获取证据的多种技能、方法，提高取证水平，使他们具备丰富的财会知识、法律知识，掌握税务法律法规的相关规定，加强计算机应用技能培训，培养具备计算机专业知识的队伍，增强取证的敏锐性，不断交流总结取证经验，全面提高税收执法人员的综合素质。推行取证手段和证据材料的多样化，依据《税收征收管理法》，除现有取证手段外，选用录音、录像、照相和复制等高科技手段。

3.强化第三方提供涉税信息的法律责任。目前，《税收征管法》规定，各级政府和有关部门应当如实向税务机关提供有关涉税信息，要求建立健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，但不够具体。要充分调动全社会协税护税的积极性，就必须进一步强化立法，应将如何从银行、财政、工商、质检、公安、金融、保险、电力等第三方获取涉税信息，以法律法规的形式明确下来，为税务机关获取第三方涉税信息提供可靠的法律支撑。

（三）搭建防控平台，建立健全风险预警评价系统

1.建立全国统一的税收征管风险管理预警系统。要对税收风险进行因素分析，系统地梳理税收的风险要素、风险环节、风险行业、风险区域、风险时期和风险来源，找准风险控制点，就必须建立预警机制和预警指标体系，提高风险评估和认定的准确性，才能使税源管理部门和人员对税收风险实施有效控制，卓有成效地开展税收分析、纳税评估工作，以提高税收风险预警与控制能力。

2.建立全国统一的税收征管风险管理评价系统。在专业化管理模式下，风险管理不再是税源管理部门的单打独斗，而需多个部门的共同参与、互动衔接。税源管理部门之外的其他部门，也是专业化管理的重要组成部分。风险特征库的完善及其指标的有效性是风险管理绩效评估的重点，直接决定风险管理的整体质量。

3.搭建统一的税收征管风险管理防控平台。搭建风险管理防控平台，落实税收执法责任制，制定税收风险防控实施方案，层层签订税收执法责任书，明确各岗位、环节、部门、层级的风险管理职能职责，建立起了局党组、分管领导、机关处室、税源管理单位、工作人员自上而下的“上层管理、基层操作、平台监控”的风险督查体系。

4.建立全国统一的征管风险廉政预防体系。把依法行政与廉洁从税的要求紧密结合，突出完善内控机制，大胆探索创新，构建“制度+科技+文化”三位一体的大预防工作格局，切实解决党性党风党纪和作风行风方面存在的突出问题。在建立预防体系的基础上，引入信息预警、监控等科技手段，运用好行政权力网上公开透明运行系统暨电子监察平台、勤廉测评预警系统、廉政教育软件、执法监督机考系统等信息技术有效监控防范风险。

（四）围绕管理核心，完善风险管理配套措施

1.把握核心，精准查找税收管理风险点。一方面，要查找税收征管风险点。要结合社会环境、经济发展程度、经营者素质、企业效益等因素综合评价确定高风险税源点片区、行业、企业。综合采用行业税负比较法、各税收与相关经济指标对比等方法，分行业分税种进行横向纵向比较，重点锁定高利润行业、经营流动性大行业、新型行业及难以监管行业。把这些税收管理难点，确认为税收征管风险点。另一方面，要查找税收执法风险点。目前在税收征管工作过程中容易产生执法风险的环节主要是征、管、查、减、免、罚等六大节点，存在于管理、稽查、审批减免缓抵退税和违章处罚各个方面。其他环节如税务登记、发票管理、账簿凭证管理、纳税申报、税收保全、强制执行措施目前来说产生执法风险的情况相对较少。

2.配套推进，强化风险防控基础管理。深化以税收风险管理为核心理念的廉政文化建设，大力培养税收风险管理的组织文化，把树立廉荣贪耻的廉政理念、公平公正的执法理念、优质高效的服务理念、争先创优的创业理念作为廉政文化的立足点，坚持依靠群众、因地制宜、传承创新，以文化人、以廉养性。通过廉政教育，提高干部队伍管理税收风险的能力。按照税收风险管理的要求推进税收征管体制机制创新，进一步完善税收风险管理模式。通过制定税收风险管理工作要求和指南，引导规范全体成员的管理行为，切实落实税收风险管理工作目标。打造税收风险管理的专业化团队,对重大、复杂风险实行团队管理。优化人力资源配置，切实推进管理员制度创新和机关实体化。针对纳税服务具有低成本、非对抗、效用持久等特点,完善纳税服务，把优化纳税服务作为实施税收风险管理的重要内容，运用服务手段提高纳税遵从度，促进税收风险管理的深化和改进。

（五）完善征管模式,构建税收征管新机制

1.建立纳税人信用档案。首先需要建立健全纳税信用规范，并不断提高其强制性和可操作性，推动纳税信用由“诉诸良心”向“基于规范”转变；其次是建立健全信用担保制度，如政府建立纳税信用档案、上司或主管部门担保、纳税信用基金等模式；最后要建立健全纳税信用评价制度，制定一套切实可行的纳税信用评价标准和程序，对纳税人进行广泛的纳税信用评价工作。

2.健全税务信息公开制度。税务部门推行政务公开是一项系统工程，特别是在构建和谐税收的新形势下，随着政务公开工作的不断推进，涉及范围越来越广。把税收政务公开置于经济社会发展的大环境下，放到税收中心工作中，从改革发展稳定的大局出发，结合税收征管改革、行政审批制度改革等工作，不断拓展工作视野，创新工作思路，发挥政务公开的综合效应。把纳税人普遍关心、涉及纳税人合法与切身利益的各类事项作为政务公开的重点，规范政务公开的内容和形式，健全各项制度与措施,提高制度规定的可操作性；健全主动公开和依申请公开制度、政务公开评议制度、政务公开工作责任追究制度,不断总结经验，把政务公开进一步引向深入。

3.完善内控工作机制。运用信息化手段促进内部权力规范运行，建立“机器管事、制度管人、人机结合”的全新管理模式，形成以控制纳税遵从风险为主线，以信息化平台为依托，以税收风险联动管理机制、层级管理机制和考评监控机制为抓手，着力构建上下互动、分工明晰的税收风险联动管理体系。深化联动管理在税收风险管理中的应用，实现省、市、县（区）局三个层级的联动管理、在各级联席会议的框架内，围绕税收风险管理的各个环节，注重横向、纵向联动，扎实推进各税种联动分析、联动评估、联动检查，征退联动和信息资源联动。建立税收风险层级管理机制，在各级管理层之间，根据风险管理的主要环节，切分相应的风险管理职责。在确立省市局风险管理主导作用的前提下，明确省、市、县三级分工。建立税收风险考评监控机制，通过科学的手段统计各风险项目的应对结果，形成能够全面监督各岗位风险应对进度、应对程序、应对方式的机制，增强各岗位风险应对的责任意识。

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