规范特种沥青成本核算提升财务决策支持能力

程东峰

摘要：本文对所属公司基质沥青及特种沥青产品成本进行比对，发现重交沥青产品成本与特种沥青产品成本无规律可循，为公司特种沥青产品定价决策带来困惑。通过进一步分析，发现实现装置生产成本的独立归集和停工损失财务处理是影响特种沥青成本核算的重要因素。文中对两个重要因素进行了分析并提出解决措施和后续改进建议。

关键词：特种沥青基质沥青联产品系数法停工损失

特种沥青，是指目前销量占比较小、用于道路维护及特定侧面铺设的沥青，如SBS改性沥青、乳化沥青、胶粉改性沥青；基质沥青，是指各特种沥青生产过程中所耗用的主要原料，即AH-70号重交通道路沥青；联产品系数法，是在石油炼制行业普遍应用的一种产品成本核算方法，用于核算使用相同原材料、经过同一加工过程的各产品的成本核算；停工损失，指因市场需求、资源分配等非自然灾害原因引起的装置的计划外停工损失，包括装置停工期间产生的折旧、能耗、修理费等支出。

一、特种沥青成本核算现状及问题分析

所属中海沥青（泰州）有限责任公司（以下简称“泰沥公司”）设有重交沥青和特种沥青两个生产车间，其中特种沥青车间有三套装置，即SBS改性沥青装置、乳化沥青装置和胶粉改性沥青装置。其产品成本核算的过程，是首先统一归集三套装置所耗用的原料及辅料、燃料、动力、人工、制造费用等，然后通过联产品系数分摊至各特种沥青产品成本。

下图为2011年度特种沥青产品成本与基质沥青（AH-70号沥青）的产品成本统计表，从中可以看出两个问题：1、乳化沥青产品成本在6月份出现陡增；2、每月SBS改性沥青、乳化沥青、胶粉改性沥青产品成本相同。

针对问题1——2011年6月乳化沥青产品成本突然增高，原因分析如下：

主要是当月特种沥青车间只有乳化沥青产品，且产量较小只有15吨，当月特沥车间的人工成本、三个装置产生的折旧、能耗等全部分摊至该15吨乳化沥青产品，导致单位成本突然增高。

针对问题2——某月如有多种特种沥青产品则单位生产成本相同，原因分析如下：

联产品系数的设置不合理。泰沥公司在设定产品成本分摊系数时，考虑各装置产品不属于联产品，因此各产品成本分摊系数均设定为1，从而导致SBS改性沥青、乳化沥青、胶粉改性沥青各月入库成本相同。

二、解决措施

通过以上分析，可以将上述问题归纳为两个关键点：一是如何在各装置未独立归集成本的情况下重新设定成本分摊系数？二是装置停工损失如何处理？

（一）关于如何在在各装置未独立归集成本的情况下重新设定成本分摊系数

通过各特种沥青与重交沥青销售价格的比对，发现2011年SBS改性沥青平均销售价格较AH-70号重交沥青高1089元/吨，乳化沥青平均销售价格较AH-70号重交沥青低963元/吨、胶粉改性沥青平均销售价格较AH-70号重交沥青高390元/吨。销售价格的差异较合理的反映了各特种沥青与AH-70号重交沥青的成本差异。因此，以2011年AH-70号重交沥青销售价格为基准，确定2012年各特种沥青的成本分摊系数，核算结果可以较为合理的反映各特种沥青产品成本。

（二）关于特沥装置生产不连续时的停工损失处理

SBS改性沥青、乳化沥青、胶粉改性沥青的生产计划取决于外部市场需求，生产经营模式属于以销定产。因此，特种沥青装置则在年度大修停工的情况下，经常存在计划外停工情形。

2011年度各月产量分布情况见下图，从中可以看出，除乳化沥青生产较为连续（但产量很小）外，SBS改性沥青、胶粉改性沥青开停车比较频繁。

根据会计准则相关要求，非自然灾害等原因带来的计划外停工损失，当月没有产品应计入当月管理费用，当月有产量则计入产品成本。笔者考虑建议在管理费用项下设置停工损失科目，分装置设置明细科目。此种方式的好处在于日常产品成本剔除了停工损失影响，可以为产品定价提供较为合理的参考依据。同时，通过停工损失科目单独归集核算停工损失，还可以一目了然的反映停工损失金额，促使管理层通过加强市场拓展和生产计划安排，减少停工损失。

三、应用效果

特种沥青产品成本分摊系数自2012年1月起调整，从实际执行情况来看，各月产品成本基本反映了其与基质沥青的成本差异。但在产量较小时，部分时间停工，停工期间折旧、人工等损失也计入到当期产品成本，因此在产量小的月份特沥产品成本会偏高。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010

[2]成本会计学[M].中国人民大学出版社，2011endprint