关于交易性金融资产所得税会计处理的探讨

郑艳艳

[摘要]随着我国证券市场的发展，企业通过二级市场进行股权投资已经成为其提高企业收益水平、分散财务风险的重要手段。本文以股权投资为例，探讨了交易性金融资产在会计与所得税法之间的差异，以及对二者的差异进行所得税会计处理的思路和方法。

[关键词]交易性金融资产；公允价值；暂时性差异；纳税调整

[中图分类号]F234 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）10-0093-02

1 交易性金融资产取得时的会计处理和纳税调整

根据《会计准则22号》的原则规定，企业因取得交易性金融资产发生的交易费用应当直接确认为当期损益。之所以如此，是因为如果将交易费用也计入成本，在期末将其账面价值调整为公允价值时，又转回为公允价值变动损益，因而将交易费用计入成本则失去了意义，并且影响了公允价值计量基础的一致性。

《企业所得税实施条例》（以下简称《实施条例》）第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

例1：A公司于2012年5月10日购入B公司股票2万股，每股市价10元，并支付税费2万元，假如A公司将此项投资认定为交易性金融资产。

A公司会计处理：借：交易性金融资产——成本200000元，投资收益20000元；贷：银行存款220000元。

A公司税务处理：本例中的交易费用2万元应当列入投资资产成本，等到出售时作为投资成本一并扣除。

A公司纳税调整：由于会计上将这2万元税费从税前扣除，此时，A公司交易性金融资产的账面价值为20万元，而计税基础为22万元，账面价值低于计税基础，由此产生的2万元的可抵扣暂时性差异，需要进行纳税调整。如果不考虑其他因素，且预计A公司企业未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，那么可以根据CAS18进行如下纳税调整：借：递延所得税资产5000元（20000×25%）；贷：应交税费——应交所得税5000元。

2 交易性金融资产持有期间取得现金股利的会计处理和纳税调整

《会计准则22号》规定，交易性金融资产持有期间取得的现金股利，除取得时已经计入应收项目的外，在被投资方宣告时就应确认为投资收益。由于交易性金融资产采取的是公允价值计量模式，所以，其账面价值不应当受到股利变化的影响，而应直接确认为当期的投资收益。

《实施条例》第十七条规定：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

例2：沿用例1资料，B公司2012年5月20日宣告分派现金股利，每10股派1元。

A公司会计处理：被投资方宣告股利时：借：应收股利2000元；贷：投资收益2000元。收到股利时：借：银行存款2000元；贷：应收股利2000元。

A公司税务处理：被投资方宣告股利时，应当将应收股利2000元并入利润总额计算所得税。

由此可以看出，《会计准则22号》与所得税对交易性金融资产持有期间的收益确认不存在差异。故不需做纳税调整。

但是，《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益可以作为免税收入。《实施条例》第八十三条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月的除外。因此，如果投资方取得的股票股利符合免税条件，则应当作纳税调整。由于该项差异属于永久性差异，所以不需要进行所得税会计处理，即不能确认为递延所得税资产。对于交易性金融资产而言，因持有时间比较短，是否符合免税所要求的12个月，具有很大的不确定性。因此，投资方在取得股票股利时，应当先申报纳税，等到符合条件时，再申请减免。

另外需要指出的是，对于投资主取得的股票股利，会计上不作账务处理，只需要进行备查登记。但根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的要求，应视同投资收益申报纳税，并调整该项投资的计税基础。因为作为投资企业，被投资方用留存收益派发红股，相当于用留存收益向股东分配了股息、红利，所以，投资方应当确认投资收益，并申报纳税。既然确认了投资收益，那么该股权进行转让时，则应当按照计税基础作为股权转让成本，扣减所得税。因此，股票股利还应当按照对应的投资收益，调整计税基础。此时的所得税会计处理为：借：递延所得税资产；贷：应交税费——应交所得税。

3 资产负债表日交易性金融资产公允价值变动时的会计处理和纳税调整

《会计准则22号》规定，资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面价值时，要按照公允价值调整交易性金融资产的账面价值，并同时将其公允价值与原账面价值的差额确认为当期损益（公允价值变动损益）。等将来出售此交易性金融资产时，再将未实现的损益转入投资收益。

但是，《实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值。除国务院财政，税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

例3：沿用例1和例2的资料，如果2012年12月31日A公司所持B公司的股票每股市价为8元。

A公司会计处理：借：公允价值变动损益40000元；贷：交易性金融资产—公允价值变动40000元。

截至2012年年末，交易性金融资产的账面价值为16万元（20000股×8元），而计税基础是22万元（股票买价+相关税费），账面价值低于计税基础，产生了6万元的可抵扣暂时性差异。如果预计A公司未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产1.5万元（6×25%）。由于例1已经确认了0.5万元递延所得税资产，所以此时需要再确认1万元。如果不考虑其他因素，此时的所得税会计处理为：借：递延所得税资产10000元；贷：应交税费——应交所得税10000元。

4 出售交易性金融资产时的会计处理和纳税调整

《会计准则22号》规定，出售交易性金融资产时，应将实际取得的价款与交易性金融资产的账面价值的差额，确认为当期投资损益，并且以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益应当转入投资收益。

企业所得税法规定，企业股权投资转让所得或损失，因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额，应计入应纳税所得额。

例4：沿用例1、例2和例3的资料，2013年2月1日，A公司将持有的B公司股票全部出售，取得出售收入25万元。

会计处理为：借：银行存款250000元；贷：交易性金融资产——成本200000元，交易性金融资产——公允价值变动40000元；投资收益10000元。同时，借：公允价值变动损益40000元；贷：投资收益40000元。

此时交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前期间确认的递延所得税资产应当全部转回。借：应交税费——应交所得税15000元，递延所得税资产15000元。

5 结 论

目前，我国企业会计准则总共有三十八项，其中有十三项引入了公允价值计量基础，金融工具会计准则是其中运用公允价值比较充分的一项会计准则。交易性金融资产引入了公允价值之后，其账面价值与计税基础产生了多方面的差异，可以概括为交易费用差异、收益免税差异、公允价值变动确认差异三个方面。这三个方面的差异涉及了暂时性差异的确认和递延所得税资产或者负债的确认和转回问题。可见，交易性金融资产会计对于公允价值会计下，会计与税法差异的反映有比较典型的代表性。因此，认真思考和总结交易性金融资产的会计处理、税务处理，以及所得税会计处理，对于准确把握会计准则精神，正确理解资产负债债务法，具有重要的意义。参考文献：

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