政府审计整改实施机制分析

杨贺 郭帅

[摘要]在政府审计发展较为成熟的国家，由于法制化程度较高，责任追究执行到位，审计结果公开透明，法律和舆论的强大力量会共同促成被审计单位进行审计整改。本文遵循审计结果质量机制→审计结果公告机制→督导跟踪机制→审计问责机制的逻辑路径，对不同国家的审计整改情况进行分析，试图寻找借鉴经验并对我国政府审计整改实施机制进行分析。

[关键词]审计整改；审计结果质量机制；审计结果公告机制；督导跟踪机制；审计问责机制

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）12-0078-03

审计只是起点而不是终点，有审无改意味着审计的权威性和有效性大大降低，公共利益得不到有效的保障，审计的国家“免疫系统”功能大大消减。

不同的审计模式下各国的审计制度各有所长，对于他国审计整改的成功经验的学习和借鉴，有助于我国政府审计整改实施机制的健全完善。在政府审计发展较为成熟的国家，督促审计整改落实不单是审计机关的职责，但审计机关通常具有很高的独立性和权威性，且审计信息披露充分。由于法制化程度较高，问责机制健全，审计结果公开透明，接受媒体与公众监督，法律和舆论的强大力量会共同促成被审计单位落实整改。

1文献综述

2010年新的《国家审计准则》要求：审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改（第163条）；审计机关对被审计单位没有整改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施（第169条）；审计机关汇总审计整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整改情况的报告（第171条）；另外，审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布。公布信息中应当包括被审计（调查）单位的整改情况（第157、第158条）。

目前，国内学者对这方面的研究主要来源于政府部门关于审计整改工作机制方面的探讨，有的则是基层审计人员对当前的审计整改工作的思考。主要观点可归纳如下：骆勇、朱长伟（2011）认为审计整改在机制建设上还存在整改时限上的冲突、相关法律法规不够具体、整改的监管合力尚未形成、整改效果难以定量判定等诸多问题。而陈洁（2012）则提出被审计单位缺乏正确的整改态度、审计机关在审计整改工作中存在“缺位”问题、审计整改缺乏判断标准、公示制度不健全及责任追究制度规定不合理等的共同作用下才导致了我国的审计整改难问题。文富恒（2013）认为应采取落实法律法规、深化财政体制改革、完善审计公开制度、发挥人大监督作用等措施来督导审计整改。刘峰、阎强（2011）则一改先审计、后整改的理念，认为审计整改的机制设计应该贯穿于审前、审中、审后的全方位、全过程中。

国外关于政府审计领域的研究相对较少，他们更加关注民间审计和内部审计。在政府审计方面，其研究领域更多集中在绩效审计上，这与各个国家的政治体制和审计模式有关。政府审计已经成为其提升国家治理水平的重要机制之一，其审计建议的执行则多由立法、司法部门和独立审计机构等通过多种机制、多个渠道来全方位地责成落实。

2审计整改国际比较

21审计结果质量机制

审计结果的质量包括审计决定是否正确，审计建议是否合理可行，这直接关系到审计整改能否得到有效的落实。在独立型审计体制下，因为审计机关极高的独立性，其审计结果的质量也相对更高。审计机关作为国家政权的一个重要分支，独立于立法、司法和行政体制之外，依法行使监督职能，只对法律负责。一方面可以较少受被审计单位的权利派系、政治派系等的干扰，另一方面也完全不会对自身造成影响，从而保证了审计机关可以专注于审计质量的提高和审计职能的发挥。德国、日本、荷兰等国家都采用这种审计模式，其会计检察院、审计院等提出的审计建议和整改措施等，也因而具有很高的参考意义。被审计机关往往也乐于采纳和借鉴，以提高其行政能力。

22审计公告机制

审计结果公告制度就是通过反向的“倒逼”压力。通过向全社会公开审计结果，包括对能够很好履行公共管理职责的、能够基本尽职履行公共管理职责的以及在履职过程中出现了侵犯公民利益的、屡查屡犯的、拒不整改的单位予以曝光，通过舆论监督和被审计单位的自我完善意识，来强化审计整改的实施。

23督导跟踪机制

督导跟踪机制是指审计机关通过什么手段来促使审计对象实施有效的审计整改，并且对后续进展和结果进行跟踪了解。

在法国的司法型审计模式下，其审计结论具有司法强制性。从这一点上来看，其督导跟踪机制相对简单，但也最为直接、有效，即被审计单位的相关人员未按规定进行整改后将承担的法律责任。而在德国这种独立型审计模式的国家，虽然其审计结果的质量较高，但法律却未给予其得以强制执行的地位保障。所以被审计单位也仅仅是乐于采纳和借鉴，审计整改的落实并不依靠督导跟踪机制，其审计公告机制会对其起到一定的督促作用。

24审计问责机制

基于委托代理关系理论，问责是指委托人要求代理人就其行为向委托人做出解释。审计只是发现问题的途径，而不是解决问题的钥匙。审计之后的问责，才是解决问题的药方。审计发现的问题很多是在主管领导等相关责任人的授意下发生的。如果只关注追缴违法违规等问题资金，却不去追究相关责任，就不能够从积极预防的角度实现权责的和谐统一，保证管理活动基本目标的实现。

中外部分国家关于政府审计整改的比较内容可归纳如下表：

3我国审计整改实施机制分析

31审计结果质量机制

我国审计机关隶属于行政部门的审计模式导致我国的政府审计独立性较低。地方审计机关实行双重领导制，既要接受本级行政首长的领导，又要接受上一级审计机关的领导。从任命和经费上来看，地方审计机关则需要依靠本级政府财政。这就形成了既隶属于政府又监督政府，甚至受制于政府的尴尬局面，某种程度上成为政府的内审机构。在这种体制下，政府部门的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计决定。审计决定和审计建议的提出常常是与被审计单位相互妥协的结果，这从客观上影响了审计结果的质量。

出于对审计结果质量的顾虑，审计部门往往对审计整改的跟踪力度也会有所降低。一方面，基于对这种结局的可预见性，一些审计人员在实施审计过程中未能勤勉、尽职，从而进一步影响审计结果质量，陷入一种不良的运行循环中；另一方面，被审计部门也难以充分落实审计整改，即便按照审计建议进行了积极整改，由于审计建议的质量本身不高，也会一定程度上影响审计职能的发挥。由此来看，审计结果质量机制直接影响了审计整改的意义。

加强审计结果质量可从以下几方面着手：通过制度规范设定，提高审计机关的独立性；建立针对审计人员的责任追究制度，完善审计质量控制制度；提高审计人员的综合素质；推广使用更为先进、成熟的审计方法等。

32审计公告机制

审计公告是审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果，有利于促进权利在“阳光”下运行，强化对权力运行的制约和监督，促进公民参与国家治理；有利于对被审计单位的审计整改活动形成社会压力；有利于对审计机关和审计人员的审计结果质量形成监督反馈。

公开是最好的监督。然而目前我国的审计公告仅仅停留在审计发现公开的层面，得出的审计结论、做出的审计决定、提出的审计建议和整改情况公开的信息量很少，如“对审计发现的问题，审计署已依法出具了审计报告、下达了审计决定书，要求某某单位予以整改”这一类措辞。这样有限的审计结果公开程度给予了被审计单位的整改工作有利的操作空间。同时政府审计的内部审计制度，也影响了审计公告的效率和效果。在审计公告的数量、比例、深度、广度上都难以对被审计单位产生威慑效应。

因而从完善审计公告机制的角度来促进审计整改的落实，应更加注重审计决定和审计建议的公开以及审计整改报告的公开。这不仅对被审计单位及其主管部门形成社会公众和新闻舆论的压力，而且对审计机关的审计质量提出了更高要求。为促进上述相关审计公开，发挥审计的揭示功能，首先，应形成制度保障，通过建立健全相应的法律法规，让审计结果公开的内容、范围和程序有法可依，明确权责。其次，提升审计人员的综合素质，为审计结果的公开提供智力保障。最后，正确处理好审计部门与其他部门的关系。审计部门在确保独立性的前提下，积极寻求与其他各部门的协同、配合。

33督导跟踪机制

被审计单位是审计整改的实施主体，那么由谁来监督审计整改的实施呢？这是督导跟踪机制最核心的问题。从我国目前政府审计状况来看，审计机关一直是督导跟踪机制的主角，普遍采用“谁审计，谁督促整改”的模式。然而审计机关的权限有限，如果被审计单位拒不落实整改，审计机关本身对此没有强制力，从而缺乏威慑力。

依据委托代理理论，人大是公众的代理人，政府是同级人大的代理人，具体的公共责任机构（被审计单位）是政府的代理人。委托人对代理人审计整改的效果应该最为关心，这涉及委托人自身利益。各方在审计整改督导跟踪机制中可以形成如下框架：相比国外委托人占据督导跟踪机制的主体地位，审计部门处于辅助者的地位，我国在审计整改的督导跟踪机制中将审计机关置于审计整改的主角，存在着严重的委托人缺位的问题。

（1）审计机关接受政府的委托进行审计活动，并向政府报告结果，应根据委托人的要求对被审计单位审计整改实施情况进行跟踪检查，是审计整改督导跟踪机制的直接责任主体，应对督促审计整改负直接责任。

（2）政府及有关主管部门作为被审计单位的委托人，在审计整改中应该发挥主要的督导作用，要求被审计单位定期报告审计整改的落实情况，依照有关法律、行政法规的规定对审计机关责令被审计单位上缴的款项予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。

（3）财政、纪检、检察、公安、税务、工商等相关监管部门作为政府部门的代理人，应协同完成政府对其他代理人的监督职能，因而在审计整改督导跟踪机制中应承担协作督导职能。虽然审计整改联席会议机制已经在推行，但实际操作中存在一定的缺陷：主要是联动机制不够紧密，整改的合力有限；移送机制在执行上缺乏力度。

（4）人大作为政府的委托人，应承担审计整改的间接督导职能。审计法明确规定，审计工作报告所指出问题的纠正情况和处理结果要向本级人大常委会报告。从上述委托代理模型中可以发现，人大是公众的一级代理人，由此来看，其也是履行督导义务的最高层级。因而，人大常委会不仅应履行间接督导职能，还应主动作为整个委托代理链条中的最终督导者，通过更为严格、严厉的督导方式确保审计整改的落实，以防止将督导责任承担再传递给最终委托人，即公众。

（5）公众作为人大的委托人，也是政府审计的最终委托人，应享有审计整改外部监督的权利。公众行使监督权利需要两个方面的机制建设。一是要健全完善的审计公告制度，以使公众具备获取完善的审计信息的渠道；二是建立通畅的意见反馈通道，以使公众便捷行使督导权利的通道，而不仅仅依靠新闻媒体、人大选举等这些更间接、更缓慢的方式。

34审计问责机制

如前文所述，审计只是发现问题的途径，而不是解决问题的钥匙。审计之后的问责，才是解决问题的药方。审计部门对已查出的问题，要提出意见和建议；监察部门根据审计查出的问题，要按照有关规定提出问责的意见，并按组织部门的干部管辖权限实施问责；组织部门要充分运用审计成果加强对干部的考核、管理、教育，不断增强干部的法规意识、责任意识和绩效意识。当前，审计问责制度在我国已经得到了广泛推广应用，国家审计已经开始承担起了强化问责的重任。但是，审计问责作为行政问责，仍然存在很大的弹性或不确定性，这影响了问责作用的良好发挥。因此，制度化的审计问责亟待法制化。

首先，尽快制定一部全国统一的国家审计问责法律，通过立法规范问责主体及权力。除了要完善同体问责外，更要加强异体问责。可由全国人大“牵头”，其他各部门参与的政府审计问责特别委员会作为政府审计问责的主体。同时，问责的主体除了负有领导或监察责任的民主授权的各级权力部门、行政领导机构、监察和司法机构之外，行政授权的各级上级主管部门、社会公众也可以作为问责的主体。其次，通过立法明确问责客体及问责程序，明确各级行政机关、公共机构、国有企业等机构及其工作人员都是问责客体。而科学、合理、可施行的问责方法也应该在实践中逐步完善、优化。最后，责任追究机制更要强化执行，提升被审计单位的违法违规成本，强化追究其责任人的管理责任、经济责任甚至刑事责任。

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